• Задать вопрос менеджеру

Экспресс-заказ

Twitter новости

Обучение письменному иноязычному общению на основе ИКТ http://t.co/IK2NAjncrk

Online-опрос

Антиплагиат онлайнДипломант
Яндекс.Метрика
Бесплатно » К »

Конспект лекцій з курсу “Аудит” для студентів спеціальностей “Фінанси”, “Маркетинг” та “Менеджмент організацій”

Конспект лекцій з курсу “Аудит” для студентів спеціальностей “Фінанси”, “Маркетинг” та “Менеджмент організацій”
АУДИТ






ЗМІСТ


ВСТУП. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6

Тема І. ЕКОНОМІЧНИЙ КОНТРОЛЬ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

1. 1. Суть, завдання, функції і зміст економічного контролю. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

1. 2. Економічний контроль у системі наук. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

1. 3. Класифікація організаційних форм і видів економічного контролю. . . . . . . 15

1. 4. Зміст і види економічного контролю. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

1. 5. Зміст фінансово-господарського контролю, його цілі і завдання. . . . . . . . . . . . . 31

1. 6. Функції фінансово-господарського контролю та аудиту у формуванні ринкових відносин. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32


Тема 2. АУДИТОРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ

2. 1. Виникнення та розвиток аудиту у системі фінансово-господарського контролю. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42

2. 2. Зміст і функції аудиторського контролю. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

2. 3. Класифікація організаційних форм аудиторського контролю. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

2. 4. Регламентація діяльності зовнішнього аудиту. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

2. 5. Відмінність аудиту від ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71


Тема 3. МЕТОДИЧНІ І НОРМАТИВНІ ОСНОВИ АУДИТОРСЬКОГО КОНТРОЛЮ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

3. 1. Принципи аудиторського контролю. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

3. 2. Предмет та об’єкти аудиту. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

3. 3. Міжнародні стандарти аудиту. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82


Тема 4. МЕТОДИЧНІ ПРИЙОМИ ТА КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКІ ПРОЦЕДУРИ

4. 1. Суть і зміст методичних прийомів та контрольно-аудиторських

процедур. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

4. 2. Розрахуноково-аналітичні методичні прийоми. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146

4. 3. Документальні методичні прийоми. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148

4. 4. Вибіркові і суцільні спостереження у фінансово-господарському контролі й аудиті. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152

4. 5. Фактичні методичні прийоми. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4. 6. Застосування нефінансових заходів контролю при перевірці. . . . . . . . . . . . . . . .


Тема 5. СТАДІЇ КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКОГО ПРОЦЕСУ

5. 1. Основні етапи та послідовність виконання аудиторських робіт. . . . . . . .

5. 2. Планування аудиту…………………………………………………….

5. 3. Проведення аудиту окремих операцій (циклів) підприємницької діяльності. Твердження фінансової звітності. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .



Тема 6. ІНФОРМАЦІЙНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ АУДИТУ

6. 1. Інформаційне забезпечення аудиту

6. 2. Класифікація економічної інформації

6. 3Кодування інформації

6. 4 Фактографічна інформація

6. 5 Перевірка аудитором фінансової і господарської інформації


Тема 7. СИСТЕМА ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ НА ПІДПРИЄМСТВІ

7. 1 Внутрішній контроль: суть, об`єкти і суб`єкти

7. 2. Класифікація внутрішнього контролю

7. 3 Розгляд аудитором діяльності внутрішнього контролю підприємства


Тема 8. ОЦІНКА СУТТЄВОСТІ ТА АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК

8. 1. Система економічних ризиків та місце в ній аудиторського ризику. . . . . . 131

8. 2. Характеристика аудиторського ризику. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

8. 3. Методи визначення розміру аудиторського ризику. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137


Тема 9. АУДИТ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ. АУДИТ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

9. 1. Аудит основних засобів

9. 2. Аудит нематеріальних активів



Тема 10. АУДИТ ПОДАТКІВ. АУДИТ ЗАПАСІВ

10. 1 Аудит податків

10. 2. Аудит запасів

Тема 11. АУДИТ КАПІТАЛУ. АУДИТ ЦІННИХ ПАПЕРІВ

11. 1 Аудит капіталу

11. 2. Аудит цінних паперів

Тема 12. АУДИТ ФОНДІВ ТА РЕЗЕРВІВ

Тема 13. АУДИТ КОШТІВ І РОЗРАХУНКІВ

Тема 14. АУДИТ ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА

Тема 15. АУДИТ СТАТУТНИХ ВИМОГ ТА ВИРОБНИЧОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

15. 1. Аудит статутних вимог

15. 2. Аудит комерціної діяльності та реалізацій фінансової стратегії

15. 3. Перевірка економічності та продуктивності діяльності підприємства

Тема 16. АУДИТ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ТА ФІНАНСОВОГО СТАНУ ПІДПРИЄМСТВА

16. 1. Аудит фінансових результатів та фінансового стану підприємства

16. 2Аналіз економічного потенціалу підприємства при аудиті


Тема 17. АУДИТ КАПІТАЛЬНИХ ВКЛАДЕНЬ І ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ

17. 1. Інвестиційна діяльність та завдання її контролю. . . ……. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

17. 2. Інвестиційна стратегія підприємств. . ……………………………. . . . . . . . . . . 180

17. 3. Оцінка ефективності інвестицій…………………………………………. 189

17. 4. Об’єкти, джерела інформації та методичні прийоми аудиту інвестиційної діяльності……………………………. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193

Тема 18. АУДИТ СТАНУ ОБЛІКУ ТА ЗВІТНОСТІ

Тема 19. УЗАГАЛЬНЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ

19. 1. Методичні прийоми узагальнення результатів аудиту. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

19. 2. Методика складання аудиторського висновку. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

Тема 20. ОРГАНІЗАЦІЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ НА ПІДПРИЄМСТВІ

20. 1 Світовий досвід розвитку внутрішнього аудиту

20. 2. Досвід діяльності служби внутрішнього аудиту в країнах з ринковою економікою

20. 3. Здійснення внутрішнього аудиту в умовах системоорієнтованого підходу до аудиту

20. 4Необхідність у створенні служби внутрішнього аудиту підприємств України

20. 5Вимоги Міжнародних стандартів аудиту та етики щодо внутрішнього аудиту

20. 6Стандарти внутрішнього аудиту

20. 7Основні елементи внутрішнього аудиту

20. 8Відмінності між внутрішнім та зовнішнім аудитом

20. 9Місце внутрішнього аудиту в системі управління підприємством

20. 10 Види внутрішнього аудиту

20. 11 Законодавчі основи внутрішнього аудиту в Україні

20. 12 . Основні положення внутрішнього аудиту підприємства

20. 13 Організація служби внутрішнього аудиту на підприємстві

20. 14 Етичні принципи внутрішніх аудиторів

20. 15 Права, обов`язки працівників служби внутрішнього аудиту, взаємовідносини з іншими підрозділами підприємства

20. 16 Планування работи служби внутрішнього аудиту

20. 17 Процедури та спеціфічні методики проведення внутрішнього аудиту

20. 18. Керівництво персоналом та організація праці працівників служби внутрішнього аудиту

20. 19 Взаємовідносини внутрішнього та зовнішнього аудиту

20. 20Контроль ефективності та якості служби внутрішнього аудиту

СЛОВНИК ОСНОВНИХ ТЕРМІНІВ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

АЛФАВІТНО-ПРЕДМЕТНИЙ ПОКАЖЧИК. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ДОДАТКИ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .








ВСТУП


Виникнення, становлення і подальший розвиток аудиторської діяльності в Україні обумовлені суттєвими змінами в економіці держави, її ринковим спрямуванням і необхідністю незалежного об’єктивного контролю господарської діяльності підприємств недержавних форм власності та професійного підтвердження достовірності звітності, яка надається користувачам та зацікавленим сторонам. У сучасних ринкових умовах лише відомчий державний контроль вже не може задовольнити потреби користувачів фінансових звітів: акціонерів, власників, інвесторів, покупців, постачальників, банків та інших фінансових установ, профспілок, працівників підприємства, держави (податкової адміністрації), керівництва підприємства та ін. У зв’язку з цим виникає нова форма незалежного фінансового контролю в Україні – аудит, у якого є великі перспективи розвитку в Україні.

Зарубіжні країни мають досить тривалу історію аудиту, певні традиції. Наша держава лише розпочала свій нелегкий шлях становлення і розвитку аудиторської діяльності.

Вважається, що аудит як професія відбувся в Україні з моменту його юридичного визнання з прийняттям 22 квітня 1993 р. Закону України “Про аудиторську діяльність”.

Створена Аудиторська палата України (АПУ), активізує свою роботу Спілка аудиторів України (САУ), прийняті для користування аудиторами Міжнародні стандарти аудиту, Кодекс професійної етики аудиторів України та ряд інших нормативних і законодавчих актів, які регулюють аудит. Тобто аудит стає новим видом незалежної професійної діяльності, яка здійснюється на договірній основі. Постійно підвищуються вимоги суспільства до аудиторів. Від них очікують надання послуг високої якості, на належному професійному рівні, що забезпечить довіру до результатів їхньої роботи. У зв’язку з цим висуваються певні вимоги до аудиту з боку державних установ, організацій, комітетів та професійних організацій, усієї громадськості.

Захист законних майнових інтересів власника передбачає вживання комплексу ефективних заходів щодо посилення можливості керування системою управління підприємством, як головним суб’єктом господарювання. Значне місце серед таких заходів належить вдосконалення системи внутрішнього контролю підприємства. Практика аудиту, ревізій, перевірок органами державної податкової служби (ДПС) України свідчить, що від правильного налагодження та ефективного функціонування важливої складової частини внутрішнього контролю - внутрішнього аудиту значною мірою залежить підтримання певного порядку на підприємстві. Приклади аудиторських перевірок вказують, що значних втрат коштів, сплати штрафів тощо можна уникнути за умови організації на підприємстві служби внутрішнього аудиту.

Практика компаній країн з ринковою економікою свідчить про поширення практики застосування такої дієвої форми контролю як внутрішній аудит. Наприклад, у США розроблені та вдосконалюються нормативи з внутрішнього аудиту. Міжнародний досвід, зокрема, прийняття у липні 2002 р. у США Закону Сарбейнса-Окслі, у якому передбачено посилення ролі внутрішнього аудиту та управлінського обліку, підтверджує необхідність розвитку внутрішнього аудиту і в Україні. Доречність вдосконалення такої системи зумовлено вимогами щодо впровадження дієвого внутрішнього аудиту у національних та міжнародних стандартах аудиту, поява такої системи у деяких структурах України, наприклад, у банківських установах.

Для успішного розвитку аудиту в Україні необхідним є і вивчення зарубіжного досвіду та його адаптація до реальних умов і традицій вітчизняного ринку, винайдення шляхів інтеграції і гармонізації аудиту на європейському та міжнародному рівнях.

У конспекті лекцій з дисципліни “Аудит” висвітлюються питання організації та методики аудиту як виду незалежної професійної діяльності та виду економічного контролю на підприємствах. Використані дані про узагальнення міжнародного і національного досвіду розвитку аудиту, оцінено його сучасний стан в Україні і перспективи розвитку; розкрито найважливіші концептуальні аспекти методології аудиту, оцінено його сучасний стан в Україні і перспективи розвитку.

Практичні питання аудиту розглядались з точки зору сучасної нормативної бази України з регулювання обліку та аудиту – Цивільний та Господарський Кодекси України, закони України „Про аудиторську діяльність”, „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, „Про контроль”, „Про фінансові послуги”, П(С)БО, План рахунків бухгалтерського обліку, міжнародних стандартів аудиту, використаний досвід практичного аудиту; у конспекті є словник основних термінів з аудиту та необхідні додатки.

За змістом конспект складається з розкриття 20 учбових тем, словника основних термінів з аудиту, додатків та літератури.
















Тема I. ЕКОНОМІЧНИЙ КОНТРОЛЬ


1. 1. Суть, завдання, функції і зміст економічного контролю


Розвиток продуктивних сил і виробничих відносин у різних соціально-економічних формаціях потребує вдосконалення функцій управління процесом виробництва, в тому числі і контролю економіки. Контроль як функція управлінн підпорядкований вирішенню завдань системи управління. Тому призначення контролю відповідає цілям управління, які визначаються економічними і політичними закономірностями розвитку певної формації. Функції економічного контролю зумовлюються дією основного економічного закону формації і цілями суспільства, інтереси якого він забезпечує.

Контроль проявляється як функція системи управління суспільними процесами. Це стосується в основному соціального управління, політичного керівництва, народної демократії, правової держави.

Контроль як функція соціального управління — це система спостереження і перевірки процесу функціонування відповідного об’єкта у соціальній сфері суспільства з метою встановлення відхилення його від заданих параметрів.

Як функція соціального управління контроль об’єктивно необхідний. Він спрямовує процес управління за встановленими ідеальними моделями, коригуючи поведінку підконтрольного об’єкта.

Суть контролю полягає в тому, що суб’єкт управління здійснює облік і перевірку того, як об’єкт управління виконує його настанови. Основною метою цієї функції є блокування відхилень діяльності суб’єкта управління від заданої соціальної програми, а в разі виявлення аномалій — приведення керованої системи в стійке положення за допомогою всіх соціальних регуляторів.

Соціальне управління і контроль — явища, тісно пов’язані одне з одним. Як відносно самостійні вони, взаємодіючи, утворюють стійку систему. В процесі соціального управління контроль є зв’язуючим елементом між управлінськими циклами. Процес управління за класичною теорією управління за Файолем складається з таких функціонально-логічних стадій: управлінського рішення; контролю і перевірки виконання; оцінки результатів. Отже, контроль є необхідною самостійною функцією управління.

Контроль і перевірка виконання починаються з вивчення управлінського рішення, яке супроводить процес розробки конкретної соціальної програми дій, найбільш повно виявляються на стадії фактичного виконання рішення. Завершуючи первинний процес управління, контрольна діяльність створює сприятливу перспективу для нового управлінського циклу. Таким чином, соціальний контроль входить як один із компонентів у механізм державного управління. В процесі контролю виявляють: якість самого управлінського рішення; ефективність тих організаційних заходів, яких було вжито до його виконання; відповідність організації об’єкта у соціальній сфері цілям успішного виконання настанов управлінського рішення, а також розстановку кадрів, які виконують рішення.

У контролі як функції соціального управління яскраво виявляється його інформаційна суть. Контроль є універсальним засобом одержання інформації по каналу зворотного зв’язку. Без механізму зворотного зв’язку між суб’єктом і об’єктом процес соціального управління втрачає чіткість і цілеспрямованість. Для того щоб успішно управляти, той, хто керує, повинен знати результати свого управлінського впливу на об’єкти управління. Контроль дає змогу добувати оперативну інформацію, яка об’єктивно відтворює стан справ на підконтрольних об’єктах, відповідність їх діяльності затвердженій соціальній програмі; виявити недоліки в прийнятих рішеннях, в організації виконання, способах і засобах реалізації їх; вивчити ділові якості працівників.

Контроль як функція власників включає перевірку всіх комплексів завдань і підрозділів підприємства з метою визначення організаційно-правової відповідності їх діяльності. Внутрішній аудит – це діяльність з оцінювання, яка організована в межах суб’єкта господарювання і яку виконує окремий відділ. Головна увага внутрішнього аудиту зосереджена на аналізуванні інформаційної системи, включаючи систему бухгалтерського обліку і супутніх видів контролю, вивченні фінансової та операційної інформації, дослідженні економічності й ефективності в цілому.

Контроль як функція політичного керівництва є засобом розширення демократії в умовах багатопартійного суспільства. Основна спрямованість контролю і перевірки виконання правлячою партією своїх програмних установок і передвиборних платформ щодо прискорення соціально-економічного розвитку країни у подальшому зростанні добробуту народу. Досвід переконливо засвідчує, що після приходу до влади правляча партія нерідко не виконує передвиборних програм, тому завдання контролю — своєчасно виявляти ці порушення і конституційне усувати їх. Якщо контроль послаблюється, то всі зусилля економічної політики марні, створюється ситуація, за якої порушується порядок своєчасного усунення недоліків у господарюванні конституційно, в економіці розвивається адміністративний волюнтаризм.

Отже, контроль, виступаючи, з одного боку, формою державновладного впливу на підконтрольні об’єкти, а з другого — формою демократичного керівництва, є складовим компонентом управлінського процесу. Соціальний контроль є складовою частиною політичного режиму, важливим засобом удосконалення соціального управління в цілому.

Контроль як функція народної демократії, засіб самоуправління народу здійснюється самим народом і для народу. Однією з форм здійснення влади у правовій демократичній державі правомірно розглядати контроль як функцію народної демократії, самоуправління народу, що має двоєдину природу.

Як специфічна об’єктивно необхідна функція держави контроль розподіляється між різними частинами економічної системи відповідно до місця їх у цій системі і з урахуванням особливостей сфер суспільного життя, в яких вона здійснюється. На сучасному етапі стратегічна лінія розвитку політичної системи суспільства полягає у вдосконаленні демократії, у більш повному здійсненні самоуправління народу на підставі активного і дійового впливу трудящих у вирішенні питань державного і громадського життя. Суть державної влади в Україні полягає в тому, що управлінські функції здійснюються безпосередньо там, де це можливо, за активної участі трудящих.

Контроль як функція суспільства реалізується на основі суспільних інститутів і законів, які зобов’язують органи виконавчої влади надавати інформацію усім зацікавленим особам (фізичним та юридичним).

В організації суспільного контролю велику роль відіграють засоби масової інформації (газети, журнали, радіо, телебачення), які відображують інтереси різних суспільних організацій, партій та інших структур. Діяльність суспільного контролю базується на інформації, яка надається Держкомстатом України, органами державного фінансового контролю, перш за все рахунковою палатою, для яких гласність – найважливіший принцип діяльності.

Функції контролю правової держави з ринковою економікою включають у себе сприяння діяльності суб’єктів господарювання (підприємств, об’єднань, концернів, кооперативів, акціонерних товариств та ін. ) щодо процесів, які вони виконують, за допомогою економічних стимулів. До них належать пільгове державне кредитування виробництва продукції народного споживання, податкова система тощо. Економічний контроль сприяє підвищенню ефективності виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємств з різними формами власності. За допомогою контролю держава захищає інтереси споживачів, перевіряє якість продукції, усіх видів обслуговування, забезпечує доступність і вірогідність інформації про кількість, якість і асортимент продукції на ринку.

Отже, контроль — це система спостереження і перевірки відповідності процесу функціонування об’єкта управління прийнятим управлінським рішенням, встановлення результатів управлінського впливу на керований об’єкт виявленням відхилень, допущених у ході виконання цих рішень.

Підвищення ефективності виробництва, демонополізація його в умовах ринкової економіки, удосконалення розподілу, обміну і споживання неможливі без повного контролю використання товарно-грошових відносин відповідно до нового їх змісту. Слід посилити фінансовий контроль за кількістю і якістю роботи, застосовувати весь арсенал економічних важелів і стимулів. Контроль є основою правової держави.

Верховна Рада України є постійно діючим законодавчим, розпорядчим і контрольним органом державної влади на території України. Вона здійснює законодавче регулювання відносин власності, організації управління народним господарством та соціально-культурним будівництвом, бюджетно-фінансовими системами, оподаткуванням, охороною навколишнього природного середовища та використанням природних ресурсів, порядком реалізації конституційних прав, свобод і обов’язків громадян. Вона контролює також хід виконання програм економічного і соціального розвитку України, надання державних позик, державний бюджет, отримання іноземних інвестицій, міжнародних валютних кредитів та їх використання тощо.

Парламентський контроль за додержанням конституційних прав і свобод людини і громадянина здійснює відповідно до Конституції України Уповноважений Верховної Ради України з прав людини.

Контроль за використанням коштів Державного бюджету України здійснює Рахункова палата Верховної Ради України, на яку покладаються контрольні функції відповідно до Конституції України.

Конституцією України передбачено контрольні функції Конституційного Суду України, який утворюється за участю Президента України, Верховної Ради України та з’їзду суддів України. Він вирішує питання про відповідність законів та інших правових актів Конституції України і дає офіційне тлумачення Конституції України та законів України. До повноважень Конституційного Суду України належить вирішення питань про відповідність Конституції України (конституційність) законів та інших правових актів Верховної Ради України, Президента України, актів Кабінету Міністрів України, правових актів Верховної Ради Автономної Республіки Крим.

Відповідно до Конституції України Верховна Рада України здійснює контроль за діяльністю Кабінету Міністрів України, затверджує рішення про надання Україною позик і економічної допомоги іноземним державам та міжнародним організаціям, а також про одержання Україною від іноземних держав, банків і міжнародних фінансових організацій позик, не передбачених Державним бюджетом України, здійснює контроль за їх використанням.

Отже, економічний контроль — це система органів державного і господарського управління, які здійснюють контроль за економічним і соціальним розвитком країни, формуванням і витрачанням Державного бюджету України відповідно до законодавчого регулювання, прийнятого Верховною Радою України, та Конституції України.

Ринкові відносини ґрунтуються на розширенні прав підприємств, роздержавленні власності та існуванні різних її форм, демократизації управління у використанні економічних важелів та стимулів, спрямованих на підвищення ефективності праці та її оцінку за кінцевим результатом. У зв’язку з цим демократичний напрям розвитку контролю господарської діяльності підприємств полягає у застосуванні економічних важелів.


1. 2. Економічний контроль у системі наук

Економічний контроль є функцією управління продуктивними силами і виробничими відносинами. У своєму розвитку контроль має кілька етапів:

1. описовий, пов’язаний із збиранням фактів та першочерговим їх групуванням ;

2. логіко-аналітичний — якісний аналіз фактів, потім поєднання якісних і кількісних (математичних) методів наукового пізнання.

Отже, контроль містить у собі, з одного боку, факти і дані досліду, а з другого — певну систему знань — теорію.

Факти становлять реальну основу висновків контролю. Без систематизації й узагальнень, без логічного осмислення не може бути контролю, оскільки при тому немає потреби у ньому. Факти стають складовою частиною наукових знань тільки тоді, коли вони систематизовані, узагальнені і є основою і підтвердженням законів дійсності. Закони і факти у контролі дістають певну інтерпретацію і є основою управління економікою за умови, що вони узагальнені в теорії. Основою функції контролю є наукове дослідження — процес вивчення певного об’єкта (предмета або явища) з метою встановлення закономірностей його виникнення, розвитку і перетворення для раціонального використання у практичній діяльності людей. Тому виникає потреба розвитку економічного контролю як системи наукових знань.

Поняття науки ґрунтується на змісті і функціях її у суспільстві. Важливою функцією науки є розвиток системи знань, що сприяють найбільш раціональній організації виробничих відносин і використанню продуктивних сил в інтересах усіх членів суспільства і кожного зокрема. Вона включає в себе ряд конкретних функцій:

1. пізнавальну — задоволення потреб людей у пізнанні законів природи і суспільства;

2. культурно-виховну — розвиток культури, інтелектуального виховання людини;

3. практично-дійову — удосконалення виробництва і системи суспільних відносин, тобто функцію безпосередньої продуктивної сили матеріального виробництва.

Предмет науки — це пов’язані між собою форми руху матерії або особливості відображення їх у свідомості. Матеріальні об’єкти природи визначають існування багатьох галузей знань. Систематизація наукових знань є адекватним відображенням, відтворенням структури об’єкта в системі наукових знань про нього. Отже, наука — це знання, зведені у систему.

Наука — це динамічна система знань, які розкривають нові явища у суспільстві і природі з метою застосування їх у практичній діяльності людей.

Економічна наука розвивається разом із розвитком продуктивних сил і виробничих відносин у конкретних суспільно-економічних формаціях. Розвиток кожної науки ґрунтується на її власних законах та історичних умовах, притаманних певній формації. Разом з тим у кожній формації діють загальні економічні закони, які впливають на розвиток науки.

Отже, виходячи із концепції науки, економічний контроль є динамічною системою економічних знань, спрямованих на виявлення та усунення негативних явищ у розвитку продуктивних сил і виробничих відносин з метою своєчасного регулювання їх у розширеному відтворенні суспільна необхідного продукту для життєдіяльності людей.

Вивчаючи найважливіші проблеми розширеного відтворення, економічний контроль як галузь економічної науки сприяє оптимізації народногосподарських програм, територіального розміщення виробництва, а також досліджує трудові матеріальні і фінансові ресурси в усіх ланках народного господарства з метою раціонального використання їх.

Економічний контроль, як і вся економічна наука, вивчає проблеми розвитку економіки України. Тому у вирішенні цих проблем контроль не може обмежуватись тільки якісними визначеннями економічних законів, категорій, він вивчає й їхні кількісні співвідношення. Розвиток продуктивних сил і виробничих відносин у суспільстві зумовив появу нових функціональних економік: наукової організації й економіки праці; ефективність капітальних вкладень і нової техніки; ціноутворення; фінансів, грошового обігу і кредитування; бухгалтерського обліку, аудиту і аналізу господарської діяльності та ін. Економічний контроль перебуває в тісному взаємозв’язку з плануванням, управлінням та обліком і невід’ємний від них. Цей зв’язок виявляється передусім у тому, що функціональні економічні науки досліджують той самий об’єкт, але з різною цільовою функцією. В умовах технічного прогресу виникає потреба комплексного вивчення об’єкта і важливих проблем, наприклад дослідження економіки галузі народного господарства, маркетингу, збалансованості ринку тощо.

Отже, економічний контроль у своєму розвитку інтегрується з іншими функціональними економічними науками.

У процесі взаємодії досягнення однієї науки вивчаються методом і засобом інших. Так, інформацію про розвиток народного господарства збирає, аналізує та узагальнює статистика, хоч ці інформаційні потоки утворились внаслідок взаємодії і впливу на процеси планування, бухгалтерського обліку, аудиту й аналізу господарської діяльності, фінансування та інших економічних наук. Правдивість цієї інформації, її об’єктивність і достовірність встановлюють економічним контролем.

Економічний контроль, використовуючи наукову теорію, виконує суспільну роль у забезпеченні практичними рекомендаціями виробництво життєво необхідних благ для задоволення потреб людей. Виявляючи диспропорції і негативні явища у суспільстві, контроль дає змогу усунути їх і запобігає повторенням, а також сприяє раціональній організації виробничих відносин і оптимальному використанню продуктивних сил.


1. 3. Класифікація організаційних форм і видів економічного контролю

Функції економічного контролю поширюються на економічну діяльність усіх ланок народного господарства. За організаційними формами економічний контроль в Україні поділяють на державний, муніципальний, незалежний і контроль власника.

Державні органи, які здійснюють функції економічного контролю, такі: Рахункова палата Верховної Ради України; Державна податкова адміністрація України, Державна контрольно-ревізійна служба України, Державне казначейство України (усі три органи перебувають у структурі Мінфіну України); Фонд державного майна України, Міністерство економіки України, Міністерство фінансів України, Міністерство праці та соціальної політики України, Державний комітет статистики України, Антимонопольний комітет України, Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг, Національний банк України.

Спеціалізовані органи контролю — Державний комітет України по стандартизації, метрології та сертифікації (Держстандарт України), Державний митний комітет України, Державний комітет України у справах захисту прав споживачів (Держспоживзахист), Державна автомобільна інспекція, Державна пожежна інспекція, Державна санітарна інспекція та ін.

Муніципальний контроль — здійснюють місцеві Ради народних депутатів та комісії їх.

Незалежний контроль — аудиторський контроль здійснюється на комерційних засадах.

Контроль власника — внутрішньосистемний, внутрішньо-господарський, внутрішній аудит.

Громадський контроль – здійснюється громадянами – члена суспільства, наприклад при забезпечення дії Закону України Про захист прав споживача.

Організаційні форми економічного контролю в Україні подано на рис. 1. 1.

Рахункова палата Верховної Ради України, створена відповідно до Конституції України, є постійно діючим вищим органом державного фінансово-економічного контролю. Здійснює вона свою діяльність самостійно, незалежно від будь-яких інших органів держави.

Завданням Рахункової палати є:

- організація і здійснення контролю за своєчасним виконанням доходної та видаткової частин Державного бюджету України, витрачанням бюджетних коштів, у тому числі коштів загальнодержавних цільових фондів за обсягами, структурою та їх цільовим призначенням;

- здійснення контролю за утворенням і погашенням внутрішнього і зовнішнього боргу України, визначення ефективності та доцільності видатків державних коштів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів;

- контроль за фінансуванням загальнодержавних програм економічного, науково-технічного, соціального і національно-культурного розвитку, охорони довкілля, використання об’єктів права державної власності, які не підлягають приватизації;

- контроль за додержанням законності щодо надання Україною позик, економічної та іншої допомоги іноземним державам, міжнародним організаціям, а також щодо укладання угод про державні позики і кредити, здійснення контролю за використанням кредитів, одержаних Україною від іноземних держав, банків та міжнародних фінансових організацій, і позик, які не передбачені Державним бюджетом України;

- контроль за законністю та своєчасністю руху коштів Державного бюджету України, а також позабюджетних фондів в установах Національного банку України та уповноважених банків;

- здійснення контролю за грошовою емісією, використанням золотого запасу, дорогоцінних металів, каміння, наданням кредитів та здійсненням операцій із розміщення золотого і валютного резервів;

- аналіз встановлених відхилень від показників Державного бюджету України та підготовка пропозицій про їх усунення, а також про удосконалення бюджетного процесу в цілому;

- регулярне інформування Верховної Ради України, її підрозділів про хід виконання Державного бюджету України та стан погашення внутрішнього і зовнішнього боргу України, про результати здійснення інших контрольних функцій.

Крім перелічених завдань Рахункова палата виконує інші доручення Верховної Ради України контрольного характеру. Рахункова палата здійснює фінансово-економічний контроль на засадах законності, плановості, об’єктивності, незалежності та гласності.

Правова основа організації та діяльності Рахункової палати визначається Конституцією України та Законом України „Про Рахункову палату”, іншими нормативно-правовими актами.

Рахункова палата має повноваження здійснювати контрольно-ревізійні, експертно-аналітичні, інформаційні та інші види діяльності, що забезпечують єдину систему контролю за використанням коштів загальнодержавних цільових фондів, позабюджетних фондів, фінансово-кредитних і валютних ресурсів. Крім того, їй надано право провадити перевірки і ревізії діяльності Нацбанку України, Фонду державного майна, інших підзвітних Верховній Раді України органів, а також на підприємствах і в організаціях незалежно від форм власності у межах її функції.

Отже, Рахункова палата є головним органом фінансово-економічного контролю в Україні, у якому поєднаний загальнодержавний економічний і фінансовий контроль усіх ланок влади.

Державна податкова адміністрація України та її органи на місцях контролюють додержання законодавства про податки, правильність обчислення та своєчасність внесення до бюджету податків та інших платежів, встановлених законодавством, а також вживають заходи щодо запобігання ухиленню юридичними і фізичними особами від сплати податків.

Державна контрольно-ревізійна служба України та органи на місцях контролюють додержання фінансової дисципліни підприємствами і організаціями за територіальним поділом витрачання коштів із державного бюджету на соціальні потреби, утримання органів державного управління суб’єктами підприємства незалежно від форм власності.

Державне казначейство України та його підрозділи в регіонах контролюють витрачання коштів державного бюджету установами і організаціями відповідно до їх кошторисів оперативно у момент витрачання їх. Так, установи і організації, що фінансуються із державного бюджету, не можуть одержувати або переказувати кошти іншим суб’єктам із поточних рахунків у банках без попереднього контролю органів Державного казначейства України.

Фонд державного майна України є державним органом, який здійснює державну політику в сфері приватизації державного майна, виступає орендодавцем майнових комплексів, що є загальнодержавною власністю. Підпорядкований він у своїй діяльності і підзвітний Верховній Раді України.

Основними завданнями Фонду державного майна України є:

- захист майнових прав України на її території та за кордоном;

- реалізація прав розпорядження майном державних підприємств у процесі приватизації їх, створення спільних підприємств;

- здійснення повноважень щодо організації та проведення приватизації майна підприємств, яке перебуває у загальнодержавній власності, а також щодо орендодавця майна державних підприємств і організацій, їхніх структурних підрозділів;

- сприяння процесові демонополізації економіки і створенню умов для конкуренції виробників.



Рис. 1. 1. Організаційні форми економічного контролю в Україні



Фонд відповідно до покладених на нього завдань: розробляє і передає Кабінету Міністрів України проекти державних програм приватизації, організує і контролює виконання їх; змінює у процесі приватизації організаційно-правову форму підприємств, що перебувають у загальнодержавній власності, перетворенням їх у відкриті акціонерні товариства; здійснює повноваження власника щодо частки акцій акціонерних товариств, які не були реалізовані у процесі приватизації, зокрема несе відповідальність у межах зазначеної частки;продає майно, що перебуває у загальнодержавній власності, у процесі його приватизації, включаючи майно ліквідованих підприємств і об’єктів незавершеного будівництва; створює комісії з приватизації; затверджує плани приватизації майна, що перебуває у загальнодержавній власності; укладає договори з посередниками щодо організації підготовки до приватизації та продажу об’єктів приватизації; видає ліцензії посередникам; здійснює зв’язок із місцевими органами приватизації; вживає заходів щодо залучення іноземних інвесторів до процесу приватизації; виступає орендодавцем майна цілісних майнових комплексів підприємств, організацій, їхніх структурних підрозділів, що є загальнодержавною власністю, дає дозвіл підприємствам, організаціям на передавання в оренду майнових комплексів їх структурних підрозділів; бере участь у створенні спільних підприємств, до статутного фонду яких передається майно, що є загальнодержавною власністю; розробляє проекти нормативних актів із питань управління майном, що є у державній власності, та його приватизації; бере участь у розробці і укладенні міждержавних угод з питань власності та використання державного майна; представляє інтереси України за кордоном із питань, що стосуються захисту майнових прав держави.

Актуальним є питання про форми власності. Вирішальним у визначенні перспектив його розв’язання є визначення приватної власності. І тут слід особливо зазначити, що вперше на законодавчому рівні передбачається закріпити це право як основу свободи, духовної та економічної незалежності громадян. Поряд із приватною власністю законодавче також закріплюється державна і колективна власність.

Поділ власності на державну і приватну об’єктивно визначає два основних суб’єкти права власності: державу і особу.

Щодо колективної власності (власності трудових колективів, колективів-орендаторів, колективних підприємств, кооперативів, господарських товариств, професійних спілок тощо), то ця власність є самостійною формою, її слід вважати похідною від приватної. Колективна власність — це, по суті, спільна власність окремих осіб. Вона існує в усіх країнах і с лише засобом організації співпраці конкретних людей, у межах якої визначаються відносини між ними, порядок управління колективом і власністю. Через таку організацію і реалізуються функції володіння, користування й розпорядження майном.

Міністерство економіки України контролює виконання планів економічного і соціального розвитку держави, затверджених Верховною Радою України, виявляє відхилення від заданих параметрів розвитку окремих галузей народного господарства та вживає заходів щодо запобігання їм, тобто здійснює контроль економіки на макрорівні.

Міністерство фінансів України та його місцеві органи здійснюють контроль за виконанням державного бюджету, затвердженого Верховною Радою України, надходженням коштів та їх видатків і цільового витрачання.

Міністерство праці та соціальної політики України контролює додержання законодавства з питань праці та заробітної плати в галузях народного господарства, тарифних угод з оплати праці механізму регулювання фонду оплати праці. Крім того, Мінпраці та соціальної політики України розробляє і затверджує нормативні документи з питань регулювання зайнятості населення, використання праці та її оплати.

Державний комітет статистики України контролює за даними звітності збалансованість ринку товарами, виконання програм економічного і соціального розвитку держави, наявність товарних, матеріальних, трудових та інших ресурсів, необхідних для населення і розвитку народного господарства, здійснює вибіркові контрольні переписи ресурсів тощо.

Урядом України надано право Держкомстату України здійснювати контроль за виконанням міністерствами, державними комітетами і відомствами, концернами, асоціаціями, а також підпорядкованими їм підприємствами і об’єднаннями законодавства і нормативних актів з питань статистики, обліку і звітності, забезпечення достовірності державної звітності, давати обов’язкові для виконання вказівки з усунення виявлених недоліків. Крім того, Держкомстат України має право одержувати від органів управління, підприємств і об’єднань статистичну і бухгалтерську звітність та пояснення до неї незалежно від форм власності; перевіряти первинну документацію і достовірність звітних даних; вимагати письмових пояснень та інших матеріалів з приводу виявлених порушень, давати обов’язкові для виконання настанови про усунення порушень звітної дисципліни, а також про проведення в необхідних випадках ревізій фінансово-господарської діяльності підприємств, об’єднань і організацій. Настанови органів державної статистики підлягають обов’язковому виконанню міністерствами, відомствами, підприємствами і об’єднаннями з повідомленням їм у 10-денний строк про вжиті заходи. Держкомстат України має право скасовувати не затверджену в установленому порядку звітність, перевіряти стан обліку і звітності на всіх рівнях господарського управління, а в разі виявлення приписок та інших викривлень звітних даних направляти необхідні матеріали в органи прокуратури для притягнення винних осіб до відповідальності.

Держкомстат України та його органи на місцях направляють органам управління висновки про своєчасність подання і якість звітів підвідомчих їм підприємств і об’єднань, а також здійснюють контроль за притягненням їхніх керівників та інших посадових осіб до відповідальності за подання недостовірних звітних даних і порушення звітної дисципліни.

Антимонопольний комітет України запобігає створенню монопольного становища на ринку підприємців, що обмежують конкуренцію певного товару. В противному разі це призводить до порушення ринкових відносин у виробництві і реалізації окремих видів товарів, до недоброякісної конкуренції у підприємницькій діяльності.

Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, підпорядкованим Президентові України і підзвітним Верховній Раді України. Комісія щорічно доповідає Президентові України про стан розвитку фондового ринку.

Основними завданнями Комісії є:

-формування та забезпечення реалізації єдиної державної політики щодо розвитку і функціонування ринку цінних паперів та їх похідних в Україні, сприяння адаптації національного ринку цінних паперів до міжнародних стандартів;

-координація діяльності державних органів з питань функціонування в Україні ринку цінних паперів та їх похідних;

-здійснення державного регулювання та контролю за випуском і обігом цінних паперів та їх похідних на території України, додержання вимог законодавства у цій сфері;

-захист прав інвесторів шляхом здійснення заходів щодо запобігання і припинення порушень законодавства на ринку цінних паперів, застосування санкцій за порушення законодавства у межах своїх повноважень;

-сприяння розвитку ринку цінних паперів;

-узагальнення практики застосування законодавства України з питань випуску та обігу цінних паперів в Україні, розроблення пропозицій щодо його вдосконалення;

-здійснення державного регулювання та контролю у сфері спільного інвестування;

-регламентує дію зовнішніх аудиторів.

Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг здійснює регулювання у сфері ринків фінансових послуг у межах, визначених законодавством. Основними завданнями Комісії у межах повноважень є:

-проведення єдиної та ефективної державної політики у сфері надання фінансових послуг;

-визначає порядок ведення та веде реєстр аудиторів, яким надається право на проведення аудиторських перевірок фінансових установ;

-дає висновки про віднесення операцій до того чи іншого виду фінансових послуг;

-розроблення і реалізація стратегії розвитку ринків фінансових послуг;

-здійснення державного регулювання та нагляду за наданням фінансових послуг із додержанням законодавства в цій сфері;

-захист прав споживачів фінансових послуг шляхом застосування заходів впливу з метою запобігання порушенням законодавства на ринках фінансових послуг та їх припинення;

-узагальнення практики застосування законодавства України з питань функціонування ринків фінансових послуг, розроблення і внесення пропозицій щодо його удосконалення;

-запровадження міжнародновизнаних правил розвитку ринків фінансових послуг;

-сприяння інтеграції в європейський та світовий ринки фінансових послуг.

Національний банк України згідно з статутом і законодавством про банки і банківську діяльність контролює наявність грошей в обігу, використання кредитів за цільовим призначенням, додержання касової дисципліни, правил розрахунків у народному господарстві та інших операцій підприємцями, покладених на банки в умовах ринкових відносин, а також витрачання коштів з державного бюджету, здійснює емісію грошей та регулює грошові відносини у державі. Крім того, він контролює діяльність комерційних банків, реєструє їх, одержує від них баланси, розрахунки економічних нормативів та іншу звітність, провадить ревізії, вносить пропозиції щодо поліпшення їхньої діяльності або про закриття їх, коли вони як акціонерні утворення порушують чинне законодавство. НБУ видає в межах своїх повноважень інструкції, положення та інші нормативні документи з касових, розрахункових, кредитних, валютних операцій.

До спеціалізованих органів економічного контролю належать державні комітети, інспекції та ін.

Державний комітет України по стандартизації, метрології та сертифікації (Держстандарт України) є центральним органом виконавчої влади, підвідомчим Кабінету Міністрів України. У межах своєї компетенції він здійснює заходи щодо стандартизації, забезпечення єдності та вірогідності вимірювань і сертифікації продукції, а також координує роботу інших органів державного управління з цих питань.

Державний митний комітет України контролює додержання митного законодавства і нормативних актів підприємцями і фізичними особами щодо сплати мита на експорт та імпорт товарів через кордон України, а також при внутрішньодержавних операціях, за які необхідно сплачувати мито.

Державний комітет України у справах захисту прав споживачів (Держспоживзахист) та його органи в Автономній Республіці Крим, областях, містах і районах здійснюють державний контроль за додержанням підприємствами, організаціями та установами незалежно від форм власності й господарювання, а також громадянами законодавства про захист прав споживачів, інших нормативних актів із питань торгівлі та надання послуг населенню; здійснює перевірку безпосередньо на підприємствах промисловості, сфери послуг, торгівлі та підприємствах громадського харчування, на базах, складах і в експедиціях незалежно від форм власності і господарювання.

Державна автомобільна інспекція (ДАІ) контролює додержання законодавства і нормативних актів щодо реєстрації та обліку рухомого складу транспортних засобів (автомобілі, причепи, мотоцикли) підприємцями і фізичними особами. Крім того, ДАІ контролює додержання власниками транспортних засобів і водіями правил дорожнього руху на шляхах України.

Державна пожежна інспекція здійснює контроль за додержанням антипожежних правил підприємцями і населенням, профілактичні заходи щодо запобігання пожежам, а в разі виникнення — гасіння.

Державна санітарна інспекція контролює додержання санітарно-гігієнічного і протиепідеміологічного законодавства підприємцями і населенням, а також провадить профілактику виникнення епідемій, масових захворювань.

Муніципальний економічний контроль здійснюється відповідно до законодавства про місцеві Ради народних депутатів та місцеве і регіональне самоврядування. Комісії з питань планування, бюджету і фінансів здійснюють контроль за виконанням планів та програм економічного і соціального розвитку і бюджету, виявляють внутрішньогосподарські резерви і додаткові доходи бюджету; контролюють надходження та видатки позабюджетного фонду. До компетенції виконавчих комітетів сільських, селищних, міських Рад народних депутатів віднесено здійснення контролю за станом обліку та звітності на підприємствах, в організаціях і установах, які є комунальною власністю, за додержанням зобов’язань щодо платежів до бюджету місцевого самоврядування підприємствами і організаціями.

Державою делеговано місцевим Радам народних депутатів та місцевому і регіональному самоврядуванню додатково такі контрольні функції:

- здійснювати контроль за додержанням проектів будівництва об’єктів житлово-комунального господарства і виробничого призначення, а також припиняти будівництво, яке здійснюється з порушенням планів забудови та затверджених проектів і може завдати шкоди навколишньому середовищу;

- призначати державні приймальні комісії, затверджувати акти про приймання в експлуатацію об’єктів житлово-цивільного призначення, а також брати участь у прийманні в експлуатацію інших об’єктів; контролювати експлуатацію об’єктів комунального господарства, торгівлі і громадського харчування, побутового обслуговування, які є у власності підприємств та окремих громадян; припиняти експлуатацію їх в разі порушення екологічних, санітарних правил, інших вимог законодавства, скасовувати у таких випадках видані їм дозволи на створення та експлуатацію відповідних об’єктів.

Незалежний аудиторський контроль здійснюють аудитори-підприємці, аудиторські організації (фірми) на комерційних засадах за договорами з державними і акціонерними підприємствами, кооперативними, орендними підприємствами і організаціями, підприємствами із спільним капіталом та ін. При цьому перевіряють стан обліку діяльності зазначених організацій і підприємств, відповідність звітності даним обліку, правильність утворення прибутку і своєчасність розрахунків із державним бюджетом, а також розподіленням прибутку за акціями, розміром внесеного капіталу та іншими джерелами, передбаченими статутними документами і фінансовим планом підприємства. Результати контролю аудиторська організація оформляє актом, експертним висновком або іншим документом, погодженим із замовником. Аудиторські організації надають послуги підприємцям щодо поліпшення господарювання з питань маркетингу, менеджменту, інвестицій та ін. Крім того, аудиторська організація може давати висновки про правильність складання звітності і декларацій, які підприємства, кооперативи та інші організації подають фінансовим органам (податковим адміністраціям).

Аудиторський контроль здійснюють не лише незалежні аудитори, фірми, а й аудиторські підрозділи державних податкових адміністрацій. Функції цих підрозділів визначаються податковими органами щодо повноти нарахування і своєчасності сплати податків підприємцями і фізичними особами.

Економічний контроль власника включає в себе внутрішньосистемний і внутрішньогосподарський; різновидом такого контролю є внутрішній аудит.

Внутрішньосистемний економічний контроль здійснюють міністерства, державні комітети, концерни, асоціації, акціонерні виробничі об’єднання відповідно до законодавчих та інших нормативних актів, якими передбачено, що комплексні ревізії і контрольні перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства провадяться за ініціативою власника, тобто органом, якому підпорядковане підприємство на правах власності.

Основними завданнями внутрішньосистемного контролю є: контроль виконання планових завдань із виробничої і фінансово-господарської діяльності, використання матеріальних і фінансових ресурсів, недопущення фактів безгосподарності і марнотратства; забезпечення збереження власності, правильної постановки бухгалтерського обліку і контрольно-ревізійної роботи; додержання чинного законодавства з виробничої і фінансово-господарської діяльності.

Внутрішньогосподарський економічний контроль включає контрольні функції, які здійснюються власниками підприємств, комбінатів, організацій і установ, концернів, асоціацій відповідно до чинного законодавства. Завданням внутрішньогосподарського контролю є перевірка господарських операцій у виробничих одиницях із метою недопущення перевитрат матеріальних і фінансових ресурсів, виконання виробничих і фінансових планів, раціонального використання робочої сили, впровадження нових методів праці і прогресивної технології в бригадах, дільницях, цехах та інших виробничих підрозділах, забезпечення збереження коштів і товарно-матеріальних цінностей, економного витрачання сировини і паливно-енергетичних ресурсів, випуску продукції високої якості, яка має попит на ринку.

Організація внутрішньогосподарського контролю покладена на керівника підприємства. Іноді для виконання цих функцій на підприємствах створюються спеціальні аудиторські підрозділи.

Внутрішній аудит – це незалежна експертна діяльність служби контролінгу підприємства з перевірки й оцінки адекватності та якості виконання обов’язків співробітниками. Згідно із затвердженим планом працівники, зайняті управлінням, здійснюють систематичний та оперативний поточний контроль за виробничою і фінансово-господарською діяльністю підрозділів підприємства. За результатами контрольних перевірок керівництво підприємства приймає управлінські рішення з усунення причин, які негативно впливають на діяльність підприємства.

У здійсненні внутрішньогосподарського контролю на підприємствах провідне місце займають працівники бухгалтерії, зокрема головні бухгалтери. Відповідно до нормативних документів головний бухгалтер підприємства разом із керівниками відповідних підрозділів і служб зобов’язаний контролювати оформлення, приймання і відпуск товарно-матеріальних цінностей, витрачання заробітної плати, додержання штатної, фінансової, касової і платіжної дисципліни, законності списання з бухгалтерського балансу нестач, проведення інвентаризації цінностей, стягнення у встановлені строки дебіторської і погашення кредиторської заборгованості та інших операцій. Крім того, головний бухгалтер несе на рівні з керівником об’єднання, підприємства, організації, установи відповідальність за порушення правил і положень, які регламентують ведення обліку і складання звітності.

Функції контролю головний бухгалтер здійснює особисто і через апарат бухгалтерії. На великих підприємствах є спеціалісти, на яких покладені обов’язки контролерів (економісти-ревізори, бухгалтери-інвентаризатори та ін. ).


1. 4. Зміст і види економічного контролю


Контроль за змістом включає перевірку економічних, соціальних, політичних, ідеологічних, науково-технічних та інших напрямів розвитку суспільства. Економічний контроль поширюється на сферу розвитку економіки народного господарства — галузі, підприємства.

Важливою функцією економічного контролю є вплив через систему управління на успішне виконання планів економічного і соціального розвитку, раціональне використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, запобігання непродуктивним витратам і втратам, зміцнення господарських зв’язків, додержання господарського і трудового законодавства, забезпечення збереження власності. Крім того, економічний контроль передбачає систематичне спостереження за фінансовим станом підприємця, конкурентоспроможністю його продукції на внутрішньому і світовому ринках. Економічний контроль покликаний запобігати банкрутству і розоренню підприємців.

Отже, зміст економічного контролю — це система конкретних заходів, спрямованих на раціональне господарювання підприємців з різними формами власності в умовах ринкових відносин.

За періодичністю здійснення економічний контроль поділяють на попередній, оперативний (поточний) і заключний (ретроспективний).

Попередній контроль здійснюється перед виконанням господарської операції, щоб запобігти нераціональним витратам і безгосподарності, незаконним діям і різним втратам. Здійснюють його всі органи державного і господарського управління, а також власники. Так, Фонд державного майна України, здійснюючи роздержавлення, контролює його оцінку при викупі на попередній переддоговірній стадії. Міністерство фінансів України при плануванні видатків із державного бюджету на фінансування інвестицій попередньо контролює доцільність витрачання коштів та ефективність їх. Власники підприємств здійснюють попередній контроль за витрачанням коштів на стадії проектування технологічних процесів випуску продукції, зниженням її собівартості, підвищенням конкурентоспроможності тощо. Національний банк України і комерційні банки при наданні кредитів підприємствам і об’єднанням контролюють повернення їх. Перед тим як виписати документи на витрачання коштів, бухгалтерія підприємства перевіряє доцільність витрат, відповідність їх потребам за нормами тощо.

Оперативний (поточний) контроль здійснюється в процесі виконання господарських операцій. Основними завданнями цього контролю є виявлення відхилень у процесі виконання робіт з метою вжиття необхідних заходів щодо усунення негативних факторів і закріплення позитивного досвіду. Соціально-економічні рішення, які стосуються діяльності підприємства, розробляють і приймають на підприємстві за участю трудового колективу, а також профспілкової організації відповідно до статусу і законодавства їх. Аналогічно прийнятим рішенням здійснюється поточний контроль за виконанням їх у процесі виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства. При цьому підприємство суворо контролює раціональне й економне витрачання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, щоб запобігти безгосподарності і марнотратству.

Заключний (ретроспективний) контроль здійснюється після завершення господарських операцій усіма контрольними органами, на які покладено контроль за економічними процесами в різних сферах маркетингової діяльності. Основним завданням заключного контролю є перевірка правильності і законності проведених господарських операцій на підприємствах, виявлення порушень і зловживань, а також розробка заходів щодо усунення виявлених недоліків і запобігання їм у майбутньому.

Всі вище зазначені види контролю здійснюються як при проведенні внутрішнього, так і при проведенні зовнішнього аудиту.

Найважливішою формою заключного контролю є ревізія виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємств, яка проводиться власником не більше одного разу на рік. Завданням ревізії є заключна оцінка діяльності підприємства за минулий рік, виявлення резервів і надання допомоги підприємству у використанні їх, перевірка додержання законодавства, збереження власності, достовірності обліку і звітності.

Державна податкова адміністрація та її органи на місцях здійснюють заключний контроль діяльності підприємства, виконання зобов’язань перед бюджетом щодо сплати податку на прибуток, додану вартість та інших платежів. Державна контрольно-ревізійна служба України не частіше від одного разу на рік перевіряє витрачання бюджетних коштів на соціальні потреби, утримання державних управлінських структур тощо.

Заключний контроль Національним банком України і комерційними банками встановлює ефективність використання наданих кредитів, використання коштів бюджетного фінансування на виконання національних програм тощо.

За інформаційним забезпеченням в економічному контролі розрізняють документальний і фактичний контроль.

Документальний контроль полягає в тому, що встановлюють суть і достовірність господарської операції за даними первинної документації, облікових регістрів і звітності, в яких вона знайшла відображення в бухгалтерському, внутрішньогосподарському і статистичному обліку. Так, наприклад, виконання планів виробництва і реалізації продукції, її собівартості і рентабельності на підприємстві, яке контролюють, перевіряють за даними первинної документації, облік) і звітності.

Фактичний контроль полягає в установленні дійсного реального стану об’єкта лічбою, зважуванням, вимірюванням, лабораторним аналізом та ін. До об’єктів фактичного контролю відносять: гроші готівкою в касі, основні засоби, матеріальні цінності, готову продукцію, незавершене виробництво.

Фактичний і документальний контроль взаємопов’язані, тому спільне застосування їх дає змогу встановити дійсний стан об’єктів, розробити заходи щодо усунення недоліків.

За формами здійснення економічного контролю розрізняють такі контрольні перевірки: превентивні, поточні, тематичні, ревізії.

Превентивні контрольні перевірки здійснюють на стадії попереднього контролю виробничої і фінансово-господарської діяльності об’єднань і підприємств. Власник перевіряє оптимальність планів і збалансованість ресурсами згідно з технічно обґрунтованими нормативами.

Міністерство фінансів України та його органи на місцях перевіряють обґрунтованість фінансових планів, внески до державного бюджету податку на прибуток (доход), додану вартість та інші надходження до місцевого бюджету згідно з встановленими нормативами. Комерційні банки перевіряють відповідність розрахунково-кредитних стосунків чинним законодавчим актам: обґрунтованість планів капітальних вкладень та фінансування їх згідно із затвердженими нормативами, лімітами довгострокового кредитування. Якщо ці органи державного контролю здійснюють превентивні перевірки періодично, то внутрішньогосподарський контроль власника передбачає їх систематичне і безперервне виконання. Санкціонуючи виконання господарської операції, керівник підприємства та особи, уповноважені ним, попередньо перевіряють її щодо господарської доцільності, нормативно-правової і планової обґрунтованості, господарської і матеріальної відповідальності осіб, яким доручено виконання її, тощо. Особливо відповідальна роль головного бухгалтера у превентивних перевірках господарських операцій, які відображають у системі бухгалтерського обліку. Кожна господарська операція, зафіксована на матеріальних носіях, підлягає повторній превентивній перевірці, яку здійснює головний бухгалтер або особа, уповноважена ним, після санкціонування керівництвом підприємства виконання її. Одночасно з перевіркою господарської операції за зазначеними вище параметрами, які також контролює бухгалтерія, перевіряють юридично-правову обґрунтованість документа, який відображає достовірність проведення господарської операції, кількісні і якісні її вимірники, норми витрачання ресурсів, ціни на товарно-матеріальні цінності і об’єкти основних фондів, заповнення показників, забезпечення збереження цінностей, кодування реквізитів документа, що визначають зміст і характеристику операції для відображення у системі бухгалтерського обліку господарської діяльності.

Винятково велике значення має превентивний контроль господарської діяльності, що здійснює головний бухгалтер. Нормативними актами про головного бухгалтера передбачено, що документи, які є основою для приймання і видавання коштів і товарно-матеріальних цінностей, а також кредитні і розрахункові зобов’язання підписує керівник об’єднання, підприємства і головний бухгалтер або особа, ним на те уповноважена. Без підпису головного бухгалтера зазначені документи вважають недійсними і не приймають до виконання матеріально відповідальні особи і бухгалтерія об’єднання, підприємства, а також установи банку. Головному бухгалтеру надано право не приймати до виконання і оформлення документи з господарських операцій, що суперечать законодавству і встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей.

Превентивні перевірки є найбільш ефективним засобом економічного контролю, оскільки вони дають змогу запобігти виникненню недоліків, перевитрат і втрат ресурсів у господарській діяльності об’єднань, підприємств, галузі, народному господарстві в цілому.

Поточні контрольні перевірки — засіб оперативного систематичного контролю конкретних операцій господарської діяльності об’єднань, підприємств. Поточні перевірки провадять усі контролюючі органи з питань, які входять до компетенції їх. Так, установи комерційних банків під час поточного контролю перевіряють використання готівки з каси, своєчасність і повноту здавання виторгу банку. Щодо фінансування капітальних вкладень банки при поточному контролі перевіряють організацію будівництва, забезпеченість проектною документацією об’єктів, що будуються, впровадження індустріальних методів будівництва тощо. Держкомстат України та його органи на місцях здійснюють поточні перевірки застосування типової документації в обліку господарської діяльності об’єднань, підприємств, виявляють зайву звітність, яка не затверджена в установленому порядку, достовірність статистичної звітності.

Внутрішньосистемний контроль застосовується для перевірки виконання вказівок власника підвідомчими об’єднаннями, підприємствами з питань їхньої діяльності, а внутрішньогосподарський за допомогою поточних перевірок — для оперативної перевірки виконання господарських операцій безпосередньо на підприємстві (витрачання і зберігання товарно-матеріальних цінностей, забезпеченість ваговимірювальними приладами та використання їх; якість виготовлюваної продукції, організація пропускного режиму, додержання трудового законодавства тощо).

Отже, поточні контрольні перевірки є способом оперативного систематичного контролю конкретних операцій господарської діяльності, які не потребують застосування складних методик і виконуються, щоб запобігти безгосподарності.

Тематичні контрольні перевірки — засіб періодичного оперативного господарського контролю виконання об’єднаннями, підприємствами однорідних господарських операцій, наприклад, використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, забезпечення збереження власності. Тематичні перевірки подібні до поточних, але провадяться з більш широкого кола показників конкретної теми із застосуванням методів економічного аналізу, обчислювальної техніки та залученням спеціалістів різного профілю не систематично, а періодично у міру потреби. Якщо в процесі поточного обстеження застосовуються в основному методи фактичного контролю, то при тематичних перевірках використовуються планово-нормативна і договірна інформація, дані бухгалтерського обліку, хронометражних спостережень, вибіркових інвентаризацій цінностей тощо.

Ревізія — метод заключного (ретроспективного) контролю, який дає можливість зробити всебічну оцінку виробничої і фінансово-господарської діяльності об’єднання, підприємства та інших об’єктів підприємницької діяльності щодо виконання виробничих і фінансових планів, витрачання матеріальних і трудових ресурсів, результатів комерційної діяльності за обревізований період, забезпечення збереження власності, виявлення резервів підвищення ефективності виробництва і удосконалення якості продукції, її конкурентоспроможності на внутрішньому і світовому ринках.

Виходячи із змісту економічного контролю, періодичності, інформаційного забезпечення і форм здійснення виділяють загальноекономічний і фінансово-господарський контроль. Загальноекономічний контроль має такі об’єкти дослідження: виконання планів економічного і соціального розвитку країни, регіону; задоволення життєво важливих потреб людей; динаміку ціноутворення; кон’юнктуру ринку; використання ресурсів країни, регіону та інші великомасштабні національні програми народногосподарського значення, тобто здійснюється на макроекономічному рівні.

Фінансово-господарський контроль досліджує фінансово-господарську діяльність підприємців у сфері виробництва, обміну і споживання суспільно необхідного продукту на мікроекономічному рівні.


1. 5 Зміст фінансово-господарського контролю, його цілі і завдання


Господарська діяльність в умовах ринкової економіки узагальнюється з використанням грошового вимірника, тобто фінансового критерію. Тому в системі економічного контролю сформувався фінансовий контроль. Змістом цього контролю є виробничі відносини і продуктивні сили у сфері макро- і мікроекономіки господарської діяльності. у сфері макроекономіки функціонує державний фінансово-економічний контроль, який здійснює Рахункова палата Верховної Ради України. Об’єктами його є Державний бюджет України (формування і витрачання), кошториси вищих органів державної виконавчої, судової влади, іноземні інвестиції у народногосподарські програми та ін.

На рівні мікроекономіки функціонує фінансово-господарський контроль, який здійснюють Державна контрольно-ревізійна служба України і контрольно-ревізійні підрозділи власників капіталу, а також на замовлення останніх – незалежні аудиторські організації (фірми).

Метою фінансово-господарського контролю є сприяння раціональ-ному використанню засобів і предметів праці, а також самої праці у підприємницькій діяльності для одержання найбільшого прибутку. Завдання фінансово-господарського контролю поділяють на окремі та загальні. Розв’язання окремих завдань передбачає перевірку однієї із сторін господарської діяльності (використання сировини у виробництві, випуск продукції та її собівартість, збереження цінностей), а загальних – всієї господарської діяльності об’єднання, корпорації, з визначенням рентабельності і конкурентоспроможності продукції, прибутковості господарюючих суб’єктів.

Основними завданнями фінансово-господарського контролю є:

- виявлення та профілактика порушень у технології виробництва, які мають причинні зв’язки з випуском недоброякісної продукції, перевитратами сировини і матеріалів, паливно-енергетичних ресурсів;

- невиконанням договірних зобов’язань з кооперованих поставок;

- не конкурентоспроможністю продукції;

- збитковою роботою окремих господарюючих суб’єктів.

Фінансово-господарський контроль в Україні здійснюється державними контрольними органами, громадським і незалежним аудиторським контролем, а також самими власниками капіталу, вкладеного у підприємницьку діяльність. Так, від міністерства фінансів України фінансово-господарський контроль на підприємствах, в об’єднаннях, концернах, корпораціях здійснює Державна податкова адміністрація; від місцевих Рад народних депутатів та їх комісій – контрольно-ревізійні підрозділи; незалежний контроль здійснюють аудиторські фірми. Власник, який має у своїй підприємницькій діяльності госпрозрахункові підприємства, організації, здійснює фінансово-господарський контроль за їхньою діяльністю через бухгалтерію, спеціальні контрольно-ревізійні служби, а також підрозділи внутрішнього аудиту.

Формами фінансово-господарського контролю є тематичні перевірки, ревізії, аудит. Тематичні перевірки провадять усі контролюючі органи; ревізії – власники і Державна контрольно-ревізійна служба; аудит – незалежні спеціалізовані госпрозрахункові аудиторські організації.

Цілі фінансово-господарського контролю залежать від середовища, в якому він функціонує і для обслуговування якого він створений. Під середовищем розуміють все те, що оточує об’єкт контролю або його елементи і впливає на них. Такі впливи можна поділити на речові, енергетичні та інформаційні. Проведення фінансово-господарського контролю ґрунтується значною мірою на інформаційному чиннику, який пов’язаний із речовими елементами виробництва, його технологією і маркетингом, а також плануванням, обліком, аналізом та управлінням фінансово-господарською діяльністю.

Технологічні процеси контролюють за допомогою статистичних методів, де об’єкт контролю виступає як „чорна скринька”. Кількісна характеристика мети фінансово-господарського контролю зумовлена вибором системи оцінки показників господарської діяльності, які об’єднують в такі три групи:

1. економічну – ефективність, собівартість продукції, рентабельність, ринкова вартість і прибуток;

2. техніко-економічну – продуктивність праці, надійність роботи обладнання;

3. технологічну – точність, якість і конкурентоспроможність продукції, надійність і прогресивність технології.


1. 6 Функції фінансово-господарського контролю та аудиту у формуванні ринкових відносин

Перехід України до ринкових відносин можливий за умови демонополізації, роздержавлення і приватизації економіки. Монополізація засобів виробництва в руках держави призвела до гіпертрофованого централізму в управлінні економіки. Держава одноосібно вирішувала питання структури народного господарства, інвестиційної, фінансової та податкової політики. Це сприяло вихованню покірного, байдужого до результатів своєї праці трудівника. Заробітна плата нараховувалась не за кінцевими результатами виконаної роботи, а „виводилася” за суб’єктивною оцінкою керівника – на свій розсуд.

Фінансово-господарський контроль в умовах адміністративної системи управління народним господарством використовувався як знаряддя утвердження однопартійної влади над безправним трудівником. У процесі контрольних процедур, ревізій діяльності підприємств функції контролю зводилися до перевірки тог, як адміністрація виконує вказівки вищого керівництва, незалежно від відповідності їх чинному законодавству.

Ринкова ж економіка ґрунтується на матеріальних інтересах її учасників. Ринок спонукає до раціонального господарювання, досконалого ведення обліку і фінансово-господарського контролю витрат і прибутків. При цьому господарюючий суб’єкт має здійснювати ефективні заходи щодо виробництва і реалізації продукції за даними обліку і контролю, служби менеджменту і маркетингу. Досвід показує, що такі заходи не відкидають прямого централізованого впливу власника капіталу. Контроль має своєчасно виявляти якість управлінських рішень ще до виникнення втрат, оскільки перевищення витрат виробництва або відставання в оновленні продукції призводить до втрат ринку збуту її на користь конкурентів. Звідси неминуче падіння прибутків, неплатоспроможність, неконкурентоспроможність – банкрутство.

Ринкова економіка – це сфера прояву та відтворення відносин товарного виробництва. Оскільки ринкове господарство повністю зумовлюється наявністю та функціонуванням товарного виробництва, то функція фінансово-господарського контролю є визначальною у товарно-грошових відносинах у підприємницькій діяльності. ринкова економіка є матеріалізацією товарно-грошових відносин як активної форми розвитку продуктивних сил.

Формування ринкових відносин у макроекономіці, виникнення різних форм власності у виробництві, обміні і споживанні необхідного для суспільства продукту вносять істотні зміни у систему управління мікроекономікою та її функцій, зокрема фінансово-господарського контролю.

Ринкова економіка ставить перед підприємцями, незалежно від форм власності і господарювання, запитання: яку продукцію необхідно випускати і в якому обсязі, щоб мати найбільший прибуток; наскільки ця продукція буде конкурентоспроможною на ринку за якістю і собівартістю; який життєвий цикл виробленого товару; який товар вигідніше реалізувати на внутрішньому чи зарубіжному ринку? Відповідь на ці запитання власникам капіталу, який вони вклали у підприємницьку діяльність, разом з іншими функціями зокрема дає незалежний аудиторський контроль.

Це зумовлює появу нового напряму розвитку функцій внутрішнього контролю і зовнішнього аудиту – прогнозного як засобу активізації та оптимізації підприємницької діяльності в умовах формування і розвитку ринкових відносин.

Виникнення незалежного аудиторського контролю в умовах роздержавлення власності, її приватизації, корпоратизації, акціонування зумовленого економічними потребами формування ринкових відносин в Україні. Одночасно з контрольними функціями аудит виконує економічну експертизу щодо залучення підприємствами капіталу – доцільності використання позичкового капіталу, розвитку інвестицій, впровадження ноу-хау тощо.

Отже, експертна функція аудиту є важливим напрямком розвитку фінансово-господарського контролю у ефективному використанні капіталу в умовах вільного підприємництва.

Ринкова економіка зумовила появу підприємця і підприємництво, які є сукупністю економічних, юридичних, політичних, історичних і психологічних відносин. Інтерес, вигоду як невід’ємний атрибут підприємця не можна вважати єдиною мотивацією його діяльності, адже в умовах ринкового середовища суб’єктів підприємницької діяльності багато і між ними точиться конкурентна боротьба за отримання прибутку. Отримати останній можна лише за умови найбільш ефективного використання ресурсів, економічного ризику, оригінальних ідей у бізнесі. Це спонукає підприємця застосовувати попередній контроль на стадії прийняття рішень з питань маркетингу, пошуку ніші на ринку збуту продукції.

Попередній фінансово-господарській контроль на стадії підготовки управлінських рішень у бізнесі є знаряддям оптимізації маркетингової діяльності.

В умовах ринку партнерів у бізнесі визначає власник капіталу. Відбувається це за допомогою товарних бірж, оптової торгівлі. Такий порядок змінює характер партнерських відносин, які ґрунтуються на чіткому додержанні виконання господарських договорів. Звідси виникає потреба контролю, виконання договірних зобов’язань у бізнесовому партнерстві.

Ринкова економіка сприяє вивільненню із виробництва зайвої сили, оскільки вона впливає на збільшення собівартості продукції. Тому підприємство шукає резерви зменшення трудомісткості виробництва та запобігання безробіттю завдяки розвитку виробництва та запобігання безробіттю завдяки розвитку виробництва, впровадженню нової техніки і технології. Внаслідок цього виникають нові завдання контролю продуктивності праці і впровадження нових прогресивних технологій виробництва. Контроль сприяє ліквідації байдужості і безвідповідальності працівників до якості виробленої продукції, постійного впровадження нових технологій у виробництво дешевої і конкурентоспроможної продукції, задоволенню споживчих потреб населення, зростанню прибутку від виробництва добротних товарів за якістю і кількістю. Тому фінансово-господарський контроль набуває виховних і соціальних функцій.





Тема 2. АУДИТОРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ

Без аудита нет надежности счетов.

Без надежности счетов нет контроля.

А без контроля, что стоит власть ?

Классическое висказывание в отношении аудита


2. 1 Виникнення та розвиток аудиту у системі фінансово-господарського контролю


За історіографічними джерелами можна стверджувати, що аудит як незалежний фінансовий контроль має багатовіковий період розвитку. Розвиток контролю господарської діяльності пов’язаний з виникненням обліку у державах, розташованих у долинах річок Ніл, Тигр, Євфрат, де облік вели на папірусі, а в подальшому – на папері. Так, при I і II династіях у Стародавньому Єгипті (3400—2980 рр. до н. е. ) через кожних два роки провадилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IV династії періодична інвентаризація була замінена поточною (перманентною). Метою її була перевірка достовірності розподілу хліба та інших продуктів харчування. Контроль господарської операції здійснювався трьома особами — один відмічав на папірусі кількість цінностей, які передбачалися до відпуску; другий — проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій — порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилення. Уже на зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався як незалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарських процесів.

При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кошториси витрат та контролювати їх додержання господарюючими суб’єктами, що підтверджується документами (2500— 2400рр. до н. е. ). Зокрема, внутрішній аудит здійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах. Керівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх кількістю і якістю здійснювалися спеціальною комісією.

У Вавилонії керівники робіт також складали звіти щодня, які перевірялися згідно з нарядами на виконані роботи. Характерно, що контроль охоплював витрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції. Збереглися звіти про роботу прядильних майстерень. Працівниця одержувала із комори вовняну пряжу за масою, залежно від якості і маси її визначали угари, що контролювали за нормами.

Вавилонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони Хаммурапі (2200—2150 рр. до н. е. ) передбачали: купцям — ведення самостійного обліку; храмам — державне рахівництво; передавання грошей без розписки вважалося недійсним. Отже, законодавче регулювання обліку було підпорядковане здійсненню контролю за діяльністю суб’єктів господарювання для повноти і своєчасності сплати податків.

В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах: підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш — запиши. На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти, поки „головний бухгалтер” Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки і не складе звіт і цей звіт не отримає санкції контрольних органів. Спеціальною інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед олтарем встановлювалася скриня, царський контролер разом з головним жрецем відмикали замок і підраховували пожертвування.

У великій багатонаціональній імперії Персії, розділеній на сатрапії, велика постійно діюча армія зумовила потребу жорсткого контрольного апарату. Бухгалтери і контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищ господарювання, а й таємний. Контролерів називали „очима і вухами царя”.

У Стародавній Греції особлива увага приділялася контролю збереження власності, зокрема майна (інвентарю). Крадіжку греки розглядали як матеріальну шкоду. Тому створювали такі умови, за яких державі була вигідна нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важливо, щоб у розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести велику заставу або представити впливових поручителів. Нестача цінностей покривалася із закладу або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розкрадання, то відшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси інше розуміння контрольного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей у натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази його достовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коли власник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольну перевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора.

В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов’язків яких входило складання звітів про доходи і видатки держави та їх контроль. Фінансовий облік і контроль були в руках десяти обраних населенням осіб, до функцій яких входили облік і контроль усіх державних доходів і видатків, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна.

Гроші зберігали дуже своєрідно. Так, на кожний вид доходів був окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика. При цьому ключ від каси знаходився у чиновника, а від приміщення, де зберігалася документація, — у іншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися ними заборонялось. Як бачимо, це елементи обособлення і незалежності аудитора-контролера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарському контролі.

Характерним є контроль за сплатою податків. Документи з сплати податків розподілялися і зберігалися за строками. Чиновники, що збирали податки, отримуючи гроші, викреслювали платників із списків, отже, залишалися лише несплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійного (позиційного) запису, який застосовувався в обліку і контролі.

Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися, причому спочатку державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. У цьому подібність до аудиторського контролю, запровадженого у податкових органах України. В Афінах звітність мала публічний характер. (Це також передбачено законодавством України. ) Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж шляхів.

Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну увагу обліку і контролю. Так, Аристотель у „Політиці” чітко розмежував облікові і контрольні функції, причому розглядав ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього. Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини.

У Стародавньому Римі метою обліку був в основному контроль господарської діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не поодинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внаслідок шахрайства або невміння вести господарство.

У Китаї у VII ст. до н. е. було запроваджено посаду головного аудитора, основним обов’язком якого було визначати чесність урядових чиновників, що розпоряджалися державними коштами, майном. З часом форми державних аудиторських органів змінювалися від однієї династії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об’єктивному (незалежному) фінансовому контролі діяльності чиновників, суб’єктів господарювання, розподілі державних і громадських коштів тощо.

У період середньовіччя разом із розвитком суспільно-економічних відносин удосконалюються облік і контроль господарської діяльності, з’являються спеціальні трактати про контроль обліку і звітності, який нині здійснює аудит. Так, у одному із трактатів домініканського чернеця Вальтера Хенлі визначено:

- піддавати ретельній перевірці звіти;

- щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних залишків цінностей;

- обов’язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості;

- підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, оскільки є випадки навмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і послуг.

В інших трактатах особлива увага приділялася ревізії, суть якої зводилася до зіставлення початкових залишків, зазначених у звіті, з вихідними на звітну дату.

Розвиток господарської діяльності потребував і нових форм контролю за якістю обліку та достовірністю звітності. У відповідь на це в Англії з’явився інститут контролерів (аудиторів). Поява такої посади пов’язана з потребою гарантувати достовірність звітності.

Перша згадка про аудиторів належить до 1299р. 24 березня 1324р. Едуард II (англійський король) призначив трьох державних аудиторів. В указі про призначення зазначалося, що аудитори зобов’язані запитувати, слухати і перевіряти всі рахунки, які ведуться і які будуть заведені у провінціях Оксфорді, Беркенхеді, Уельсі та ін. , відмічати про всі зауваження щодо ведення рахунків. Є немало історичних свідчень активної діяльності аудиторів протягом усього середньовіччя в усіх країнах Європи.

Аудит, як і весь фінансово-господарський контроль, тісно пов’язаний із бухгалтерським обліком. Тому доцільно зробити екскурс у розвиток подвійної бухгалтерії, яка зародилася між 1250—1350 рр. одночасно в кількох містах Італії. Найбільший внесок у зародження італійської подвійної бухгалтерії вніс францисканський чернець-математик Лука Пачолі (1445—1515), який узагальнив її принципи у Трактаті про рахунки і записи, опублікованому у 1494 р. Трактат був перекладений на багато мов світу і став початком наукового узагальнення методології подвійної бухгалтерії.

Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної відповідальності за збереження і витрачання коштів власника. Контроль стає головним знаряддям збереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була суто контрольною. Пізніше на перше місце виходить функція управління господарськими процесами, а звідси об’єктами контролю стають сировина та її витрачання на виробництво продукції, праця та заробітна плата робітників, використання механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступає як засіб економічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стає функцією бухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний і завершальний. З розвитком економічних відносин у суспільстві, удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції на внутрішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у самостійну функцію управління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників капіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структуризацією на ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит.

Поштовх до розвитку аудиту в Англії дав закон про британські компанії, прийнятий у 1862 р. У ньому запропоновано в обов’язковому порядку перевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік. Це зумовлено потребою в об’єктивній оцінці звітності акціонерного товариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий стан підприємства і результати його господарської діяльності за конкретний період. Покладатися цілком на саму компанію становило б певний ризик, бо нерідкими були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чого акціонери і кредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недовіра акціонерів і кредиторів, з одного боку, і податкових органів — з другого, до достовірності бухгалтерських балансів і звітів про доходи сприяла появі бухгалтерів-аудиторів, котрі мали вивчати і аналізувати звітність акціонерного товариства і давати кваліфікований висновок про її достовірність. При обговоренні річного звіту товариства на загальних зборах акціонерів заслуховувався висновок аудитора і лише після цього звіт затверджувався або не затверджувався і давалася оцінка діяльності правління товариства.

Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали гарантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської перевірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати питання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.

Аудиторська служба швидкого розвитку набула у країнах з ринковою економікою. Уже через п’ять років після встановлення обов’язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.

Аудиторська діяльність у США виникла під безпосереднім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. законодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений закон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадський інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.

Професійні організації бухгалтерів-аудиторів створені: у Великобританії — Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу (1880 р. ); США — Інститут дипломованих бухгалтерів (1887 р. ); ФРН — Інститут аудиторів (1932 р. ) і Палата аудиторів; Франції — Палата експертів-бухгалтерів і повірених бухгалтерів, Товариство комісарів по рахунках.

У розвинених країнах незалежний аудит є провідною формою фінансового контролю. Порівнюючи законодавство різних країн у галузі організації аудиту, можна виявити певну подібність, яка полягає у тому, що скрізь є нормативні акти про обов’язковий аудит річної фінансової звітності певних суб’єктів підприємництва, встановлені кваліфікаційні вимоги до аудиторів на право зайняття аудиторською діяльністю.

Розвиток аудиторської справи сприяв створенню великих транснаціональних аудиторсько-консультативних фірм, які мають свої філії і представництва у багатьох країнах („Делойт енд Туш” та ін. ).

Аудиторська діяльність у країнах СНД — в Україні, Російській Федерації, Білорусі, Казахстані, Вірменії, Узбекистані та інших — розвивається у міру формування ринкової економіки, урізноманітнення форм власності капіталу. Аудиторська діяльність у цих країнах регулюється спеціальним законодавством та нормативно-правовими актами з аудиту. Позитивним у розвитку аудиту у країнах СНД є те, що створено Координаційний центр з аудиту за участю певних структур ООН, Асоціації бухгалтерів і аудиторів СНД, Асоціації бухгалтерів і аудиторів України та інших країн СНД. Координаційний центр сприяє розробці методичного забезпечення аудиту, створенню підручників для підготовки бухгалтерів-аудиторів у вузах, уніфікації навчальних планів для підготовки бакалаврів і магістрів за фахом „економіст з бухгалтерського обліку і аудиту”.

Спеціалістів із аудиту у різних країнах називають по-різному: у США — громадськими бухгалтерами; в Англії і англосаксонських країнах — ревізорами або присяжними бухгалтерами; Німеччини — контролерами господарства, контролерами книг; країнах СНД — аудиторами, економістами з обліку й аудиту. Незважаючи на різне найменування фахівців із аудиту, всі вони виконують такі функції: провадять незалежний фінансовий контроль соціальних і економічних програм на стадії їх проектування та виконання; перевіряють діяльність господарюючих суб’єктів та відображення її у обліку і звітності з метою запобігання зловживанням і помилкам у сплаті податків до державного і місцевого бюджетів, громадських та державних фінансових фондів; надають послуги з питань оподаткування; складають об’єктивні (незалежні) висновки про результати перевірки, а також надають консультативні послуги з питань маркетингу, менеджменту, бухгалтерського обліку, звітності тощо.


2. 2 Зміст і функції аудиторського контролю

Фінансово-господарський контроль діяльності підприємств при ринкових відносинах і різних формах власності наповнюється іншим змістом. Виникла нова форма фінансово-господарського контролю — аудиторський контроль. Це незалежний контроль, який здійснюють аудиторські організації (фірми) за договорами з підприємствами і підприємцями. Виконують його аудитори (від лат. аudіtоr — слухач-учень, якого призначив вчитель для вислуховування уроків інших учнів, перевіряючий).

Державна податкова адміністрація та її органи на місцях мають право вимагати від підприємств і підприємців при поданні річних звітів про фінансово-господарську діяльність представляти висновки (акти) про перевірку аудиторами (аудиторськими організаціями) достовірності бухгалтерського обліку і звітності. Аудиторські висновки відповідно до законодавства України мають право вимагати від підприємств і підприємців установи Національного банку України при наданні кредитів, використанні державного фінансування в їх діяльності. Цим же правом користуються комерційні банки, органи державної статистики з питань їх компетенції. Аудит у сучасному розумінні існує багато років. Зародився він тоді, коли вперше виникло розмежування інтересів між особами, які безпосередньо займаються управлінням підприємством і вкладниками коштів у його діяльність. Разом з тим почали зароджуватися акціонерні товариства, і аудитор зайняв центральне місце громадського контролера зовнішньої звітності правління компанії, обстоюючи інтереси сторін (передусім акціонерів), заінтересованих у об’єктивних бухгалтерських показниках. Таким чином формується в основному зміст сучасного аудиту, який набув широкого застосування у країнах із розвиненою ринковою економікою.

Аудит у країнах із розвиненою ринковою економікою пройшов у своєму розвитку певний еволюційний шлях.

Спочатку аудит був лише знаряддям перевірки і підтвердження достовірності бухгалтерських документів і звітів (перший етап), потім він стає системно-орієнтованим на активізацію економічної діяльності (другий етап). При цьому з метою запобігання помилкам основні зусилля було спрямовано на підвищення ефективності системи управління підприємством і передусім системи його внутрішнього контролю, що позитивно вплинуло на точність обліку і достовірність звітних даних. Таким чином, системний підхід зумовив нові якості аудиту, його консультативну діяльність. За умови системного підходу здійснюється формалізація аудиторських процедур, що дає змогу оптимізувати проведення перевірок, починаючи з підготовчої стадії і закінчуючи складанням аудиторського висновку. Третій етап розвитку аудиту — це його орієнтація на запобігання можливому ризику під час проведення перевірок або консультацій, уникнення ризику. Особливе значення ризику аудитора пояснюється не лише можливістю втрати репутації аудитором або аудиторською фірмою і втрати клієнта, а й великими штрафами, коли через непорядність і неправильний висновок аудитора замовнику-клієнту завдано матеріального збитку.

Аудиторська перевірка провадиться з використанням аудиторських стандартів (норм аудиту), розроблених практикою у країнах із розвиненою вільною економікою. Аудиторські стандарти — це основні принципи виконання аудиторських процедур. Вони мають виконуватися незалежно від умов, в яких проводиться аудит. До аудиторських стандартів включають пояснення і норми аудиту, що є керівництвом до виконання аудиторських процедур, застосування їх до окремих об’єктів перевірки, підготовки аудиторських звітів.

Основним нормативно-правовим актом, який регулює аудиторську діяльність в Україні, є Закон України „Про аудиторську діяльність” № 3125-XII, прийнятий 22 квітня 1993р. Цей закон складається з восьми розділів, куди увійшли 30 статей.

В Законі спочатку подані загальні положення, а потім визначається порядок сертифікації і ліцензування аудиторської діяльності; повноваження, порядок створення і діяльність Аудиторської палати України і Спілки аудиторів України; порядок проведення аудиту і надання інших аудиторських послуг; права, обов’язки та відповідальність аудиторів і аудиторських фірм; обов’язки господарюючих суб’єктів при проведенні аудиту.

Проведення аудиту є обов’язковим для:

1. підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарюючих суб’єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю.

Обов’язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарюючих суб’єктів з річним господарським оборотом менш як двісті п’ятдесят неоподатковуваних мінімумів згідно ст. 10 Закону України „Про аудиторську діяльність” проводиться один раз на три роки.

2. перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдінгових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

3. емітентів цінних паперів;

4. державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності;

5. порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.

Проведення аудиту є обов’язковим також в інших випадках, передбачених законами України.

Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на заняття аудиторською діяльністю на території України.

Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створити аудиторську фірму, об’єднатися з іншими аудиторами в спілку з дотриманням вимог закону про аудиторську діяльність та інших законів України. Для здійснення аудиторської діяльності одноособово аудитор повинен на підставі чинного сертифікату отримати ліцензію.

Аудиторам забороняється безпосередньо займатися торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав.

Аудитором не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини.

Подання аудиторського висновку до відповідної податкової інспекції здійснюється не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки.

Аудиторську діяльність у всесвітньому масштабі регламентують, Кодекс етики професійних бухгалтерів, міжнародні стандарти аудиту (МСА) та положення з міжнародної практики аудиту (ПМПА). На сьогодні існує 38 міжнародних стандартів і 12 положень з міжнародної практики аудиту.

Кодекс професійних бухгалтерів повинен виступати моделлю для розробки національних етичних рекомендацій. Він установлює норми поведінки професійних бухгалтерів і викладає фундаментальні принципи, що їх мають дотримуватися професійні бухгалтери, щоб досягти загальних цілей. Кодекс включає три частини:

Частина А. (стосується всіх професійних бухгалтерів):

1. чесність і об’єктивність;

2. професійна компетентність;

3. професійна компетентність;

4. податкова практика;

5. міжнародна діяльність;

6. оприлюднення інформації.

Частина Б. (стосується професійних бухгалтерів-практиків):

1. незалежність;

2. професійна компетентність та обов’язки у зв’язку із залученням осіб, які не є бухгалтерами;

3. гонорари та комісійні;

4. діяльність, не сумісна з громадською бухгалтерською практикою;

5. платіжні засоби клієнтів;

6. стосунки з іншими професійними бухгалтерами-практиками;

7. реклама та пропонування послуг.

Частина В. (стосується штатних професійних бухгалтерів):

1. конфлікт лояльності;

2. підтримка колег;

3. професійна компетентність;

4. подання інформації.

Міжнародні норми аудиту розробляє комітет з міжнародної аудиторської практики Міжнародної федерації бухгалтерів. Норми мають рекомендаційний характер і не обов’язкові до виконання, однак для багатьох країн світу ці норми стали еталоном для розробки національних нормативів аудиту. Рішенням Аудиторської палати України від 18 квітня 2003 року №122/2 стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів прийняті як національні стандарти аудиту з 1 січня 2004 року і підлягають обов’язковому застосуванню суб’єктами аудиторської діяльності.

Крім норм і нормативів аудиту, аудиторські фірми можуть створювати власні внутрішньофірмові аудиторські стандарти. Ці стандарти не повинні заперечувати норм і нормативів аудиту, а лише їх доповнювати, конкретизувати, уточнювати.

Внутрішньофірмові аудиторські стандарти мають бути апробовані в процесі аудиторської діяльності, щоб не доводилось їх потім часто змінювати.

В аудиторській практиці виділилися два основних напрями зовнішнього аудиту: приватний аудит і аудит за законом (рис. 3. 1. ). Кожна компанія з обмеженою відповідальністю за законом зобов’язана щороку запрошувати кваліфікованого аудитора для перевірки своїх бухгалтерських рахунків. Характер і масштаби приватного аудиту залежать в основному від заінтересованості клієнта. Масштаби аудиту за законом чітко визначені і змінювати їх ні директори, ні акціонери, ні навіть самі аудитори компанії-клієнта не мають права.



Рис. 3. 1. Основні напрями аудиторської діяльності


Аудит є моральним стимулом для чесної роботи службовців фірми. Розуміння того, що всі записи і звіти будуть проаналізовані незаінтересованими особами, змушує службовців акуратно і чітко вести облік і складати звітність про господарську діяльність підприємств і підприємців.

Провадять аудит здебільшого після завершення звітного періоду і відображення діяльності суб’єкта господарювання у бухгалтерському обліку і звітності. На практиці таке чітке розмежування аудиторської і бухгалтерської роботи не завжди можливе, особливо при приватному аудиті в невеликих компаніях. Малі фірми часто не завантажують себе веденням бухгалтерських книг і складанням звітів, покладають це на аудиторів. Слід зазначити, що в таких ситуаціях підготовка або складання бухгалтерських звітів не є складовою аудиту. Скоріше навпаки, для об’єктивної перевірки цьому аудитору не слід виконувати контрольні функції.

Зміст аудиторського контролю як однієї з форм фінансово-господарського контролю складається з експертної оцінки фінансово-господарської діяльності підприємства за даними бухгалтерського обліку, балансу і звітності, а також аудиторських послуг з питань обліку, звітності, внутрішнього аудиту.

Поширена думка про те, що аудит необхідний лише для великих підприємств із складною структурою або компаній, в яких акціонери потребують захисту своїх інтересів. Проте дуже часто проведення аудиторської перевірки має переваги навіть у тих випадках, коли з погляду закону вона не обов’язкова.

Відомо, що власник неохоче сприймає контроль його фінансово-господарської діяльності, але в проведенні аудиту він заінтересований, оскільки це забезпечує можливості для правильного розподілу прибутків між державою і підприємством у формі податків, що підлягають сплаті у бюджет; обґрунтований розподіл прибутку за акціями і позиками у вигляді дивідендів та інших форм між членами колективу підприємства, інвесторами тощо; залучення капіталу нового партнера у діяльність підприємства і забезпечення його частки прибутку; зміни умов партнерства та відображення їх у бухгалтерському обліку (вартість основних засобів, їх переоцінка). Така переоцінка прямо впливає на частку власності кожного з партнерів, тому їм доцільно провести аудиторську перевірку бухгалтерських рахунків після цих змін. Крім того, одержання кредитів банків в умовах ринкових відносин ґрунтується на висновках аудитора, який перевірив бухгалтерські рахунки підприємства. Аудиторської перевірки потребує і вирішення спорів, які розглядаються в арбітражних і народних судах, між підприємствами, банками, податковими органами та іншими суб’єктами права.

Отже, в сучасних умовах розвитку ринкових відносин функцією незалежного аудиторського контролю є сприяння встановленню економічних зв’язків між виробничими підприємствами і торгівлею, розвитку маркетингу.

Ринкові відносини, конкурентність у господарюванні у високорозвинених країнах зумовили виникнення внутрішнього аудиту, організованого власниками внутрішньоакціонерних товариств, концернів, корпорацій. Після досягнення високого рівня якості товарів і послуг у компаніях відбувається постійна боротьба не лише за просування їх до споживача, а й за подальше нарощування товарної маси для задоволення попиту покупців. У конкурентній боротьбі важливим засобом є внутрішній аудит, який допомагає утриматися на ринку. На підприємствах створюються відділи, що відповідають за формування, координацію і виконання планів внутрішнього аудиту. Його здійснюють співробітники спеціального відділу і суміжних з ним служб (бізнесу, маркетингу).

Якість товарів, робіт і послуг встановлює не аудит, а стандарти і попит на них клієнтів. Тому першочерговим завданням внутрішнього аудиту є визначення клієнта, якому потрібні послуги аудиту. Такими клієнтами можуть бути ради директорів компанії, головний інженер (технолог), головний бухгалтер та ін. Клієнт, обираючи внутрішній аудит, має бути впевнений, що він вирішує важливі для нього питання найбільш ефективним способом, а результати корисні для корпорації.

У світовій практиці бізнесу аудиторський контроль ґрунтується на взаємній заінтересованості суб’єктів господарювання (фірм) з боку власників (акціонерів), держави в особі податкової служби аудиту в реалізації своїх послуг. У своїй діяльності аудиторська організація (фірма) керується законодавством і здійснює свою діяльність на власних комерційних засадах. В умовах конкуренції в аудиторському бізнесі це економічно сприяє якісному проведенню контрольних перевірок, а також сприяє запобіганню банкрутству, зменшенню накладання фінансових санкцій на підприємство. У свою чергу, підприємство має можливість вибору кваліфікованого незалежного від будь-якого відомства контролера-ревізора (аудитора), а держава — забезпечити контроль за достовірністю фінансової звітності і як наслідок — правильністю оподаткування, не витрачаючи на це коштів державного бюджету.

Аудиторська форма контролю передусім поширюється на міжгалузеві концерни, асоціації, об’єднання, акціонерні, орендні, спільні, а також інші підприємства, які не входять до підпорядкування міністерств і відомств, комерційні банки, кооперативи і громадські організації.


2. 3 Класифікація організаційних форм аудиторського контролю


Аудиторський контроль — аудит — залежно від завдань замовника виконує функції запобіжного, перманентного (оперативного) і ретроспективного (післяопераційного). Аудит має єдиний предмет і метод з іншими видами контролю, тому використовує ті самі джерела інформації, методичні прийоми і контрольно-ревізійні процедури, які застосовуються у контрольно-ревізійному процесі. При цьому висновки аудиту на поставлені запитання обґрунтовуються всіма видами доказів, які мають підтвердження достовірними документальними даними бухгалтерського обліку. Разом з тим аудит відрізняється від інших форм фінансово-господарського контролю передусім організаційними принципами і класифікаційними ознаками.

Класифікацію аудиторського контролю фінансово-господарської діяльності подано на рис. 3. 2.


Рис. 3. 2. Класифікація аудиторського контролю фінансово-господарської діяльності підприємства


За організаційними ознаками аудит поділяють на регламентований, договірний, внутрішній (відомчий) і державний.

Регламентований — проведення його регламентується законодавством і нормативними актами, де визначено категорії підприємців, які підлягають обов’язковому аудиту, наприклад, за даними річного звіту про фінансово-господарську діяльність перед поданням його до податкової адміністрації або у строки, встановлені органами державного управління; при одержанні банківського кредиту — обов’язкове представлення позичальником висновку аудитора. Перед емісією цінних паперів емітент зобов’язаний згідно з правилами Національного банку України подати висновок аудитора про його фінансовий стан. Зокрема, за даними бухгалтерського обліку, балансу і звітності суб’єкта підприємницької діяльності у висновку аудитора повинні знайти відображення такі показники: загальний розмір прибутку та джерела його формування; сума сплачених податків; прибуток, який підлягає розподіленню між акціонерами; розмір капіталізованого прибутку (з розбиванням за фондами); сума прибутку, що відраховується до резервного фонду; інші напрями використання прибутку (підлягають розшифруванню).

Договірний — об’єкт аудиту, обсяг робіт та період і строки їх виконання обумовлюються угодою між суб’єктами підприємницької діяльності і аудиторською організацією.

Внутрішній (відомчий) — провадиться власником залежно від потреб управління маркетингом, визначення платоспроможності та запобігання банкрутству. Запроваджується він як на одному підприємстві, так і в середині компаній, концернів, конгламератів тощо.

Державний — аудиторські підрозділи державних податкових адміністрацій, які безпосередньо у платників податків юридичних і фізичних осіб перевіряють стан обліку господарських операцій та відображення їх у фінансовій звітності, повноту і своєчасність нарахування та сплати податків до державного і муніципального бюджетів, фінансових фондів, державних соціальних фондів тощо.

За процесуальними ознаками, тобто участю в процесі проведення аудиту різних фахівців і аудиторських організацій, аудит поділяють на одно-, багатопредметний (комплексний), комісійний.

Однопредметний — досліджуються питання одного виду (предмета) аудиту — платоспроможності, емісії цінних паперів та ін.

Багатопредметний — комплексний аудит стратегії управління маркетингом, виконання народногосподарських програм, тому в них беруть участь фахівці різних спеціальностей, а також різних аудиторських організацій. Комплексний аудит може здійснюватися локально, коли кожний аудитор досліджує питання, що стосуються його компетенції (предмету). Свої висновки вони передають замовнику для узагальнення і комплексної оцінки залежно від його потреб.

Комісійний аудит провадиться кількома фахівцями різних спеціальностей, але однієї аудиторської організації, тому узагальнення роблять в одному висновку, який підписують усі аудитори, що брали у ньому участь. Цей аудит здійснюється, як правило, аудиторськими фірмами, що призначають одного з аудиторів керівником. Обов’язком його є синтезування результатів дослідження різних аудиторів, що брали участь у комісійному аудиті. Керівник аудиторської групи повинен мати найбільші пізнання в галузі методології фінансово-господарського контролю, методики економічних досліджень, уміти синтезувати висновки інших аудиторів (економістів, соціологів, технологів), які стосуються однієї програми дослідження, тобто класифікувати аудиторську ідентифікацію їх.

Викладена класифікація за процесуальними ознаками передбачена нормами процесуального права, що стосуються економічних експертиз, тому їх можна застосовувати в теорії і практиці аудиту.

За змістом і функціями в управлінні фінансово-господарською діяльністю аудит поділяють на запобіжний, перманентний, ретроспективний (післяопераційний) і стратегічний.

Запобіжний — це аудит, який має запобігати різного роду конфліктним ситуаціям у фінансово-господарській діяльності до виникнення їх, тобто на стадії підготовки технології виробництва, до проведення маркетингових операцій тощо. Провадиться він здебільшого внутрішнім аудитом, який діє у структурі підприємства як спеціальний підрозділ або цими функціями наділено контрольно-ревізійний підрозділ.

Перманентний — це аудит, який проводиться безперервно у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства. Метою його є забезпечення менеджерів інформацією про відхилення виробничих процесів від заданих параметрів, фінансову стабільність у маркетинговій діяльності, конкурентоспроможність виготовлюваної продукції, робіт та послуг на внутрішньому і зарубіжному ринках. Перманентний аудит здійснюється внутрішнім аудиторським підрозділом підприємства або зовнішнім аудитом на договірних засадах.

Ретроспективний — це аудит, який здійснюється після виконання господарських операцій здебільшого за минулий рік. Проводиться він зовнішніми аудиторськими організаціями.

Зовнішній аудит виконують аудиторські фірми за договорами із замовниками, підприємствами і суб’єктами господарювання. Відповідно до цих договорів замовник надсилає аудиторській фірмі замовлення, в якому визначає конкретні питання для вирішення аудитом. Питання ці стосуються перевірки стану фінансово-господарської діяльності за даними бухгалтерського обліку, балансу і звітності. При цьому аудит визначає відповідність такої діяльності законодавству, а також достовірність її відображення в системі бухгалтерського обліку і звітності. На договірних засадах аудиторська фірма надає підприємству-замовнику різні аудиторські послуги щодо удосконалення бухгалтерського обліку і контролю фінансово-господарської діяльності, консультації і рекомендації з питань бізнесу.

Аудит на сучасному етапі його розвитку поділяють на добровільний і обов’язковий для підприємств, річні звіти яких за чинним законодавством підлягають обов’язковому аудиту. Перелік підприємств, що підлягають обов’язковій аудиторській перевірці, визначають згідно із законодавством України органи державного управління за дорученням уряду залежно від певних економічних критеріїв — виду власності і форми діяльності підприємства, суб’єкта господарювання, розміру виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг), чисельності працюючих тощо.

При обов’язковому аудиті суб’єкту господарської діяльності надається право самостійного вибору аудиторської фірми. Разом з тим до виконання аудиту не можна залучати осіб, які є родичами керівника підприємства, діяльність якого перевіряють.

Розвиток незалежного зовнішнього аудиту через аудиторські фірми залежить від якості аудиторських перевірок і відповідальності аудиторів за кваліфіковане і сумлінне виконання своїх договірних зобов’язань перед клієнтом.

За результатами перевірки при зовнішньому аудиті аудитор складає висновок, в якому дає оцінку стану обліку, внутрішньогосподарського контролю і достовірності звітності підприємства, а також іншим сторонам його діяльності. Ретроспективний аудит провадиться за участю керівника підприємства, відповідального за його діяльність, і головного бухгалтера, на якого покладено відповідальність за відображення цієї діяльності в системі бухгалтерського обліку і звітності. На підставі акта аудиторської перевірки аудитор складає висновок, у якому зазначає достовірність річного бухгалтерського звіту і відповідність його нормативним актам. На підставі аудиторського висновку власник приймає рішення про затвердження річного звіту підприємства. В разі негативного висновку аудитора підтвердити достовірність річного звіту підприємство зобов’язане усунути вказані недоліки і подати виправлений звіт на повторну аудиторську перевірку.

Стратегічний — це аудит, який вирішує питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу. Передусім це стосується маркетингової діяльності. Маркетинг — це динамічна система прогнозного бізнесу, тому компанії періодично здійснюють так звану ревізію маркетингу.

Ревізія маркетингу — це комплексне, системне, неупереджене і регулярне аудиторське дослідження маркетингового середовища фірми, її завдань, стратегії і оперативної діяльності з метою виявлення проблем, які виникають, а також можливостей, що відкриваються, розробки рекомендацій відносно плану дій щодо удосконалення маркетингової діяльності фірми.

Аудитор, який провадить ревізію маркетингу, повинен ознайомитися з поточними і перспективними планами фінансово-господарської діяльності фірми, бухгалтерськими балансами і звітами за ряд років. На основі зібраної інформації він складає план ревізії маркетингу, який дає змогу розробити рекомендації щодо стратегічного розвитку фірми.

План ревізії маркетингу включає такі частини:

1. маркетингове середовище (демографічні, економічні, природні, науково-технічні, політичні, культурні фактори);

2. мікросередовище (ринки, клієнтура, конкуренти, постачальники);

3. стратегію маркетингу (програма діяльності фірми, ефективність менеджменту);

4. результативність маркетингу (маркетинговий контроль, аналіз прибутковості, товари, ціни, реклама, стимулювання збуту, пропаганда).

Такий план дає змогу аудитору провести дослідження планування фірми, виявити ринкові можливості у сферах, де фірма матиме явні конкурентні переваги. Резерви можна виявити, інтенсивно збільшуючи масштаби товарно-ринкової діяльності (більш глибоке проникнення на ринок, розширення меж свого ринку, удосконалення якості товару). На практиці фірми застосовують три типи маркетингового контролю своєї діяльності: виконання річних планів, прибутковості і стратегічний контроль.

Іншими словами, стратегічний аудит — це перевірка оптимальності стратегії і програми розвитку фірми відповідно до прогнозного маркетингового середовища та розробки рекомендацій щодо удосконалення їх.


2. 4 Регламентація діяльності зовнішнього аудиту


Аудит відносять до інтелектуальної діяльності, яка передбачає дослідження фінансово-господарської діяльності з метою поліпшення її та підвищення прибутковості відповідно до замовлень, виданих за угодами між аудиторськими організаціями і суб’єктами підприємницької діяльності.

Для усвідомлення сутності й логіки методів аудиту, технічних прийомів, ступеня старанності проведення аудиту слід також зрозуміти умови й організаційні рамки його здійснення.

Питання, пов’язані з роботою і професійним захистом аудиторів, регулюють Аудиторська палата України і Спілка аудиторів України. Організацію аудиту очолює Аудиторська палата України, яка відповідно до законодавства є неурядовим органом.

Аудиторські послуги надаються у формі аудиту, експертиз, консультацій із питань обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб. Прибуток (дохід) від аудиторської діяльності оподатковується згідно з чинним законодавством. Законом України „Про аудиторську діяльність” створено Аудиторську палату України, повноваження якої визначаються цим Законом та Статутом Аудиторської палати України (далі — АПУ).

АПУ створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування. Вона є юридичною особою, веде відповідний облік та звітність. Діяльність АПУ ґрунтується на таких принципах:

- демократії і самоуправління;

- колегіальності і гласності за умови одночасного збереження комерційної таємниці;

- виборності органів управління засновниками;

- власної ініціативи;

- персональної відповідальності аудиторів.

АПУ формується шляхом делегування до її складу п’яти представників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів України, Головної державної податкової адміністрації України, Національного банку України, Державного Комітету статистики України та Міністерства юстиції України. При цьому порядок делегування визначається, відповідно, з’їздом, правлінням, колегією або іншим керівним органом. Загальна кількість членів АПУ становить двадцять осіб.

АПУ створює на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються АПУ.

Ведення поточних справ АПУ здійснює Секретаріат, очолюваний завідувачем. Останній несе відповідальність за ефективне використання майна та коштів АПУ і створення сприятливих умов для виконання функціональних обов’язків її членами.

Термін повноважень членів АПУ не може перевищувати п’яти років, а членів АПУ першого скликання — відповідно, трьох років. Персональний склад АПУ підлягає щорічній ротації у кількості не менше трьох членів. Призначення нових членів АПУ замість вибулих здійснюється у встановленому порядку шляхом таємного анкетування аудиторів України. Всі рішення АПУ приймаються простою більшістю голосів за наявності двох третин її членів або шляхом письмового анкетування.

Члени АПУ виконують свої обов’язки на громадських засадах.

Аудитори України мають право об’єднатися в громадську організацію за професійними ознаками - Спілку аудиторів України (САУ), дотримуючись вимог цього Закону та інших законів України.

Спілка аудиторів України повинна мати фіксоване індивідуальне членство в особі окремих аудиторів або їх колективів. Спілка аудиторів України може відкривати місцеві осередки при наявності в них не менше п’яти аудиторів, які є членами Спілки. Відкриття місцевих осередків не є обов’язковим.

САУ – суспільна організація, яка об’єднує аудиторів за професійними ознаками. На даний момент 1700 аудиторів є членами Союзу аудиторів України. Повноваження САУ визначені законами України „Про аудиторську діяльність” і „Про об’єднання громадян”. САУ має право:

- делегувати представників в АПУ і відкликати їх;

- порушувати повноваження членів АПУ, делегованих іншими організаціями і відомствами;

- вносити на розглядання АПУ проекти норм і стандартів аудиту.

Через аудиторські фірми палата впливає на фінансово-господарський контроль діяльності підприємств і підприємців, банків, громадських і приватних утворень та інших видів підприємницької діяльності всіх форм власності; надає їм аудиторські послуги з питань методології бухгалтерського обліку і звітності, внутрішнього аудиту і ревізії, судово-бухгалтерської експертизи та інші за договорами із замовниками на платній основі. Палата надає методичну допомогу аудиторським організаціям (фірмам), які безпосередньо виконують аудиторські роботи щодо відповідності поданих звітів про фінансово-господарську діяльність чинному законодавству та нормативним актам органів державного і господарського управління, визначають дійсний фінансовий стан замовників, використання власних і залучених коштів, платоспроможність, правильність нарахування і своєчасності сплати податків та розподілення прибутків між учасниками підприємницької діяльності (дивідендів, відсотків по депозиту і позиках тощо).

Через систему аудиту АПУ може узагальнювати невикористані резерви поліпшення фінансово-господарської діяльності підприємств і підприємців та вживати заходи щодо використання їх, а у разі потреби подає до державних органів управління пропозиції щодо використання резервів у народному господарстві.

Основними завданнями АПУ є:

- організація через аудиторські фірми незалежного контролю суб'єктів підприємницької діяльності;

- надання методичної допомоги аудиторським фірмам (розробка і затвердження нормативів, положень щодо сертифікації тощо);

- надання суб’єктам підприємницької діяльності методичної допомоги з питань обліку, аналізу, контролю;

- підготовка та підвищення кваліфікаційного рівня аудиторів тощо.

Аудиторська палата розробляє нормативи і методичні рекомендації на проведення аудиту, атестує і видає кваліфікаційні сертифікати на право здійснення аудиторської діяльності, провадить роботу з підготовки і підвищення кваліфікації аудиторів, здійснює облік аудиторських фірм і аудиторів, контролює їхню діяльність, вивчає ринок аудиторських послуг для задоволення його попиту, розглядає розбіжності між аудиторами та замовниками послуг з питань якості і своєчасності проведення аудиту.

Для підготовки атестації і підвищення кваліфікації аудиторів АПУ створює навчальний центр із залученням вітчизняних і зарубіжних фахівців вищих навчальних закладів, а також практичних працівників фінансових органів, банків, податкових адміністрацій, державної контрольно-ревізійної служби для роботи в ньому.

За Законом України „Про аудиторську діяльність” ведення Реєстру покладене на Аудиторську палату України. При включенні до Реєстру суб’єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво встановленого Аудиторською палатою України зразка.

Слід зауважити, що Реєстр ведеться стосовно легалізованих суб’єктів аудиторської діяльності з деталізацією за адміністративно-територіальними одиницями України (Автономна Республіка Крим, області, міста Київ та Севастополь).

До Реєстру вносяться такі суб’єкти аудиторської діяльності:

1. аудиторські фірми, що зареєстрували свою діяльність згідно з чинним законодавством України і відповідають вимогам Закону України „Про аудиторську діяльність”, а саме:

- організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма;

- установчими документами передбачено виключно аудиторську діяльність;

- загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не перевищує 30%;

- директором фірми є сертифікований аудитор;

2. аудитори, зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності — фізичні особи і які мають чинний сертифікат аудитора.

Суб’єкти аудиторської діяльності, включені до Реєстру, зобов’язані:

- дотримуватися вимог чинного законодавства України, рішень АПУ, положень Національних нормативів аудиту і Кодексу професійної етики аудиторів України;

- подавати до АПУ звіт про аудиторську діяльність у встановлений строк;

- у місячний термін повідомляти АПУ про зміни в документах щодо внесення до Реєстру.

За неналежне виконання своїх професійних обов’язків, згідно ст. 26 закону, до аудитора Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифікату та ліцензії на строк до одного року або анулювання сертифікату та ліцензії.

Зокрема, цими статтями передбачено, що за неналежне виконання професійних обов’язків Аудиторська палата України може застосувати до аудитора стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката на строк до одного року або анулювання сертифіката.

При цьому припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність здійснюється на підставі рішення АПУ у випадках:

- виявлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок;

- систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених міжнародними стандартами аудиту.

Порядок припинення чинності сертифіката на аудиторську діяльність визначається Аудиторською палатою України. Рішення Аудиторської палати України щодо припинення чинності сертифіката може бути оскаржене в суді або арбітражному суді.

Стаття 15 Закону України „Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг” визначає, що аудиторські перевірки фінансових установ можуть проводитися аудиторами, які:

1. мають відповідний сертифікат;

2. не мають взаємовідносин щодо права власності з фінансовою установою, діяльність якої перевіряється, не мають заборгованості перед цією установою або іншого конфлікту інтересів;

3. внесені до відповідних реєстрів, що ведуться державними органами, які здійснюють регулювання фінансових установ та ринків фінансових послуг. порядок ведення реєстру визначається відповідним державним органом, який здійснює регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг.

Аудиторські фірми здійснюють свою діяльність відповідно до статутних документів, затверджених і зареєстрованих у встановленому порядку. Виконують аудиторські послуги вони із залученням штатних і позаштатних працівників з погодинною оплатою або в порядку сумісництва на штатних посадах.

Портфель замовлень на аудиторські послуги формується за договорами, а також замовленнями, що надходять від підприємств, підприємців та ін. За портфелем замовлень аудиторська фірма складає плани своєї діяльності на календарний рік із розбиванням на квартали. На правах юридичної особи аудиторська фірма затверджує самостійно плани своєї діяльності, здійснює взаємовідносини з бюджетом, банками та замовниками аудиторських послуг.

Законодавством передбачені права і обов’язки аудиторських фірм і аудиторів, які здійснюють аудиторську діяльність. Аудитор — це висококваліфікований спеціаліст, який володіє методологією фінансово-господарського контролю і аудиту, бухгалтерським обліком, аналізом господарської діяльності, статистикою, фінансовою і банківською справою, а також має необхідну професійну підготовку у галузі юриспруденції, судово-бухгалтерської експертизи, методології економічних досліджень, технології виробництва. Підготовку аудиторів здійснюють економічні вузи із числа осіб, які мають звання бакалавра. Аудиторською діяльністю вони можуть займатися при наявності сертифіката, виданого Аудиторською палатою України на встановлений строк. Після закінчення строку чинності сертифіката аудитор підлягає атестації для одержання сертифіката на наступний п’ятирічний або інший строк.

Права і обов’язки аудиторів визначені законодавством і нормативними актами з питань аудиторської діяльності. (Закон України „Про аудиторську діяльність”, ст. 22-23). Так ст. 22 закону визначаються права аудиторів і аудиторських фірм:

1. самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду;

2. отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмету перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб.

Треті особи, які мають у своєму розпорядженні документи стосовно предмету перевірки, зобов’язані надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога повинна бути офіційно засвідчена замовником;

3. отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника;

4. перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва господарюючого суб’єкта проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;

5. залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Ст. 23 цього ж Закону визначені обов’язки аудиторів і аудиторських фірм. Аудитори і аудиторські фірми зобов’язані:

1. належним чином надавати аудиторські послуги, перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам;

2. повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності;

3. зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг. Не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

4. відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України;

5. обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз.

Аудитор має право при виконанні договірних зобов’язань з дозволу замовника:

- перевіряти первинну документацію з обліку фінансово-господарської діяльності замовника, облікові регістри;

- провадити інвентаризацію коштів у касах, цінних паперів, матеріальних цінностей, вимагати від посадових осіб пояснення з питань, які поставлені на вирішення аудитора замовником;

- одержувати необхідну для аудиту інформацію від третіх осіб (банків, постачальників та ін. );

- залучати для роботи на договірній основі фахівців, крім осіб, що працюють у замовника, перебувають з ним у родинних стосунках або ведуть спільний бізнес.

Крім того, аудитор має право самостійно визначати методичні прийоми і процедури аудиту, керуючись при цьому чинним законодавством, існуючими нормами і стандартами, умовами договору із замовником, професійними знаннями та досвідом власної роботи.

Аудитори і аудиторські організації зобов’язані:

- при виконанні аудиторських послуг, згідно з договорами із замовниками, додержувати чинного законодавства та встановлених нормативів;

- повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені в процесі аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку і звітності, а також недоліки у господарській чи комерційній діяльності;

- зберігати у таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні аудиторських послуг;

- не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

- додержувати умов договору, укладених із замовником;

- обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які безпосередньо стосуються їх (консультації, перевірки, експертизи), за винятком наукової та педагогічної діяльності.

Статтями 25, 26 Закону України „Про аудиторську діяльність” визначено, що аудитор несе відповідальність за неякісне виконання аудиторських послуг відповідно до законодавства України, порушення службової етики, невиконання розпорядчих і нормативних документів Аудиторської палати України і аудиторської фірми.

За неналежне виконання своїх зобов’язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та іншу відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного законодавства. Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини.

Всі спори майнового характеру між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником вирішуються у встановленому порядку з дотриманням вимог цього Закону.

За неналежне виконання своїх професійних обов’язків до аудитора Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифікату та ліцензії на строк до одного року або анулювання сертифікату та ліцензії.

Обов’язком аудитора є збереження документації, представленої замовником для перевірки, а також службової кореспонденції, якою він користується в процесі виконання замовлення.

Аудитор не має права розголошувати інформацію про діяльність підприємства, яке він перевіряє, за винятком випадків виявлення кримінальних злочинів і недодержання податкового законодавства.


2. 5 Відмінність аудиту від ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства і судово-бухгалтерської експертизи


Історія розвитку аудиту в нашій країні нараховує більше десяти років. Датою народження негласно вважається дата реєстрації суспільної організації аудиторів – Союзу Аудиторів України, хоча законодавчо закріплення самої діяльності сталося пізніше. Закон №3125-XII „Про аудиторську діяльність” був прийнятий 22 квітня 1993 року. Це був тяжкий і водночас цікавий період, коли всі проблеми були новими, а само поняття „аудит” тільки з’явилося в лексиконі. Питання обов’язкового аудиту, принципів його ціноутворення, розробки методик існували разом з необхідністю пропаганди аудиторської діяльності у засобах масової інформації. Аудитори знайомили підприємницьку суспільність з новим видом діяльності всіма доступними способами: безкоштовні семінари з питань бухгалтерського обліку та оподаткування, виступами по телебаченню, публікації в пресі. Це не тільки залучило нових клієнтів, а й привило інтерес до самої професії. Ряди аудиторів щороку збільшувалися. На сьогодні в Україні нараховується більш ніж 5000 аудиторів.

Аудиторська діяльність регулюється Законом „Про аудиторську діяльність”. Методичне забезпечення та регулювання аудиторської діяльності здійснюється двома організаціями –АПУ і САУ.

За законом аудит – це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти й відповідності діючому законодавству.

Поняття „аудиторська діяльність” значно ширше: це організаційне й методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. Тобто діяльність аудиторів і аудиторських фірм не обмежується проведенням перевірок. Функції аудиторської діяльності різні, хоча ще ні всі з них використовуються в нашій країні. Це безумовно пов’язано з рівнем розвитку економіки в державі.

Згідно МСА 120 „Концептуальна основа міжнародних стандартів” концептуальна основа аудиту розрізняє перевірки і супутні послуги. Супутні послуги включають огляди, погоджені процедури та підготовку інформації. Як видно з рис. 3. 3, аудиторські перевірки та огляди призначені для того, щоб аудитор міг надати високий або помірний рівень упевненості; ці терміни, відповідно, вживаються для відображення їхнього порівняльного співвідношення. Завдання з погоджених процедур та підготовки інформації не мають на меті надання аудиторові можливості висловлення впевненості.




Рис. 3. 3. Аудиторські перевірки та огляди


До інших послуг, надаваних аудиторами, таких як послуги оподаткування, консультування з питань фінансів та бухгалтерського обліку, цю Концептуальну основу не застосовують.

Існують такі напрямки аудиторської діяльності:

1. Аудит достовірності бухгалтерського обліку і звітності. Для підтвердження достовірності показників фінансової звітності аудитор аналізує стан і достовірність обліку за весь період; визначає рівень організації бухгалтерського обліку; перевіряє правильність бухгалтерських записів, достовірність визначення собівартості, розрахунку прибутку та його розподілу.

2. Аудит фінансово-господарської діяльності і стану майна підприємства. Більш за все розповсюджений при приватизації майна, передачі державного майна в оренду, продажу його фізичним особам, у випадках збитковості й банкрутства.

3. Прогнозування фінансово-господарської діяльності. Поки що використовується рідко: у випадках необхідності проведення глибокого дослідження стану діяльності підприємства, оцінки перспектив його розвитку, розробки санації та ін.

4. Наукове, методичне, інформаційне забезпечення діяльності підприємств. Ця функція спрямована на розробку методичних рекомендацій з організації облікової політики й форм бухгалтерського обліку, організації внутрішнього аудиту й оцінки його результатів; на оперативне забезпечення необхідною інформацією в області обліку й оподаткування.

5. Постановка правильного бухгалтерського обліку. Це поновлення запущеного бухгалтерського обліку за попередній період на основі первинних документів заказника, складання облікових регістрів, балансів, звітів на основі первинних документів заказника за відсутності кваліфікованих співробітників в його штаті.

6. Консультації. Вони здійснюються як в усній, так і в писемній формі з питань організації обліку, оподаткування, з правових питань.

7. Метою аудиту фінансової звітності є висновок аудитора згідно фінансової звітності за всіма суттєвими аспектами інструкцій, які регулюють порядок підготовки й подання фінансових звітів.

8. Завдання експрес-перевірки – встановлення негативних факторів, які формують думку аудитора про наявність в звітності недостовірних даних.

9. При проведенні операційної перевірки аудитор зобов’язаний провести процедури перевірки з окремих питань згідно договору з клієнтом. Обговорені між клієнтом і аудитором процедури перевірки здійснюються з метою забезпечення інтересів клієнта відносно дослідження інформації з окремих питань.

10. Трансформація обліку за обліковими стандартами передбачає складання та використання таблиць і фінансової звітності, яка складена за іншими обліковими принципами.

Обов’язковість аудиторської перевірки в окремих випадках встановлена законодавчими та нормативними актами. В таблиці 2. 1. наведена систематизована інформація з обов’язкових аудиторських перевірок й підтвердження звітності.

Не треба ототожнювати аудиторську перевірку з ревізією, хоч між ними є спільні риси. Так, вони досліджують один предмет – фінансово-господарську діяльність підприємства, використовуючи при цьому загальні прийоми й процедури фінансово-господарського контролю. Крім того, вони використовують одні й ті ж джерела інформації, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність. Однак, між ними є суттєві відмінності.

Ревізія вивчає об’єкт підприємництва ретроспективно, проводиться відповідно з законодавством про підприємства. Прогнозні функції не здійснює. Ініціатором ревізії є контролюючий орган (рідко – керівник, а не власник). Може проводитися за рішенням правоохоронних органів.































Тема 3. МЕТОДИЧНІ І НОРМАТИВНІ ОСНОВИ АУДИТОРСЬКОГО КОНТРОЛЮ

3. 1 Принципи аудиторського контролю


Принцип (від лат. рrіnсіріum — начало, основа) аудиту — це основні засади, на яких здійснюється його функції. Принципи аудиту, як незалежної форми фінансово-господарського контролю, включають незалежність аудитора, його професійну етику, об’єктивність та компетентність, конфіденційність і доброзичливість.

Незалежність аудитора — обумовлена його професійною діяльністю проведення експертної оцінки бухгалтерського обліку і звітності щодо правдивості відображення господарської діяльності суб’єкта підприємництва.

Незалежність аудитора ґрунтується на відсутності матеріальної заінтересованості аудитора у результатах діяльності суб’єкта, який перевіряється. Законодавством надано право аудитору виконувати роботу самостійно незалежно від волі замовника, його безпосереднього керівника, а лише спираючись на законодавство та нормативно-правові акти.

Професійна етика — це норма поведінки, яка забезпечує моральний характер взаємовідносин між людьми, що ґрунтуються на професійній діяльності. Незважаючи на загальні вимоги до моральних якостей і наявність єдиної трудової моралі фахівців, існують ще специфічні норми поведінки тільки для деяких видів професійної діяльності. Виникнення і розвиток таких норм ґрунтуються на моральних засадах людської гідності та гуманізації внутрішньопрофесійних відносин.

Загальні вимоги до професійної етики стосуються і аудитора.

Об’єктивність — неупередженість при дослідженні питань, поставлених на вирішення аудиту замовником, складання висновків лише на основі результатів дослідження, які мають бути підтверджені системою доказів (первинних документів, норм і нормативів, облікових регістрів, інвентаризаційних описів, актів та ін. ).

Компетентність — висока професійність при дослідженні аудитором питань, поставлених замовником, спираючись на норми аудиту, володіння методиками проведення наукових досліджень з економіки.

При проведенні аудиту необхідний науковий підхід до вибору методики виконання окремих аудиторських процедур при дослідженні господарських процесів, інвестицій, фінансового менеджменту, маркетингу та ін.

Конфіденційність (від лат. соnfіdеntio — довіра) — збереження у таємниці інформації, наданої замовником аудитору для дослідження, а також нерозголошення результатів дослідження без згоди на те замовника. Винятком є надання аудитором інформації правоохоронним органам (судам, прокуратурі, арбітражу, слідчим та ін. ) за спеціальним рішенням, погодженим із замовником.

Доброзичливість — повага до замовника аудиторських послуг та колег у професійному спілкуванні, позитивне ставлення до критичних зауважень із приводу виконаної роботи та перевірка їх на підставі доказів, внесення в разі потреби змін і доповнень, повага до думки інших фахівців та урахування її в процесі дослідження.

Організація аудиту — сукупність певних елементів, спрямованих на раціональне виконання аудиторського процесу. До них належить комплектування кадрів аудиторської фірми, які мають спеціальну фахову освіту, насамперед з обліку і аудиту, та інших спеціальностей, передбачених законом. Забезпечення службовими приміщеннями, меблями, обчислювальною технікою, довідковою літературою також є елементом організації аудиту. Сюди входять рекламно-інформаційні елементи організації портфеля замовлень на аудиторські послуги, складання договорів, угод з клієнтами та планування їх виконання у строки, передбачені договорами.

Методологія аудиту — сукупність загальнонаукових і власних методичних прийомів фінансово-господарського контролю, які формують метод аудиту. Методологія аудиту ґрунтується на наукових методах дослідження відображення фінансово-господарської діяльності підприємців у бухгалтерському обліку і звітності-достовірності, своєчасності, обґрунтованості і розподілу результатів діяльності, оподаткування, фінансової стабільності та ін. Додержання методології аудиту забезпечується доцільністю вибору методики дослідження, доказів та інформації з досліджуваних питань, визначення критеріїв суттєвості й достовірності, методик оцінки ризику у висновку аудитора, використання даних внутрішнього аудиту і результатів роботи інших аудиторів або експертів, норм оформлення результатів аудиту (акт, висновок), поінформованість замовників (клієнтів), контроль якості роботи аудитора.


3. 2 Предмет та об’єкти аудиту

Аудиторський контроль, як складова частина фінансово-господарського контролю, розкриває нові явища у підприємницькій діяльності господарюючих суб’єктів, встановлює закономірності їх з метою удосконалення цієї діяльності на наукових основах.

На всіх стадіях розширеного виробництва, яке охоплює виробництво, розподіл, обмін і споживання продукту в суспільстві, аудиторський контроль вивчає продуктивні сили і виробничі відносини з метою виявлення суперечностей і своєчасного регулювання їх із застосуванням економічних важелів.

Контролюючи виробничі відносини і продуктивні сили у сфері виробництва, аудиторський контроль визначає ефективність використання праці як доцільної діяльності людини, яка включає працю, предмети і засоби праці, відповідності їх чинному законодавству, нормативно-правовим актам. Зокрема, перевіряють організацію і технологічну підготовку виробництва, планування і ефективність праці, витрачання заробітної плати, додержання технологічної і трудової дисципліни, якість праці та її оплату, використання робочого часу працівників, машин, обладнання та інших засобів і предметів праці у межах як галузі, об’єднання, підприємства, так і народного господарства в цілому. Отже, в предмет аудиторського контролю включають усю стадію процесу відтворення суспільне необхідного продукту та нормативно-правове регулювання її.

На стадії розподілу суспільне необхідного продукту аудиторський контроль перевіряє його використання на задоволення різноманітних потреб суспільства — відшкодування витрат використаних засобів виробництва, розподіл та перерозподіл створеного продукту в умовах ринкових відносин. Контролюють виробничі відносини щодо відтворення норм запасів засобів і предметів праці, витрачання коштів на оплату живої праці відповідно до кількості і якості її, відтворення і поповнення суспільних фондів накопичення і споживання, відрахувань коштів державному бюджету, соціальному страхуванню. На стадії розподілу суспільного продукту предмет аудиторського контролю поширюється на всі ланки народного господарства.

На стадії обміну суспільного продукту, тобто обороту товарів в умовах товарно-грошових відносин, предмет аудиторського контролю включає договірні відносини, виконання договорів поставок із збуту та заготівлі, задоволення купівельного попиту на засоби матеріально-технічного забезпечення народного господарства і населення на товари народного споживання насиченням ринку товарами. Отже, на стадії обміну контролюють усі форми обороту суспільне необхідного продукту згідно із законами ринкової економіки.

На завершальній стадії процесу відтворення — споживанні суспільна необхідного продукту — аудиторський контроль перевіряє операції, пов’язані в основному з виробничим споживанням, тобто відтворенням і розширенням суспільних виробничих фондів і задоволенням суспільних потреб. Щодо особистого споживання аудиторський контроль виявляє диспропорції в задоволенні матеріальних і культурних потреб членів суспільства, а також суперечностей, зумовлених порушеннями нормативно-правових актів у процесі задоволення особистих потреб.

Отже, об’єктивні умови задоволення потреб пов’язані з процесом виробництва. На всіх стадіях процесу відтворення аудиторський контроль є засобом виявлення суперечностей у суспільстві з метою своєчасного регулювання їх.

Суспільні і особисті потреби формуються на стадії виробництва, набуваючи форми дійсних потреб. Під дією смаків і нахилів людини, які виявляються в процесі обміну, структура потреб змінюється, а рамки звужуються до задоволення на стадії розподілу.

Аудиторський контроль виявляє незадоволені потреби і через систему управління впливає на задоволення їх. Задоволені потреби знову відновлюються для наступного циклу суспільного відтворення, але вже в якісно іншому вигляді. При такому контролі задоволення споживацького попиту у фазі обміну предметом аудиторського контролю є визначенням активної взаємодії впливу обміну на виробництво продукції, розподіл і споживання суспільного продукту.

Отже, предметом аудиторського контролю є процес розширеного відтворення суспільно необхідного продукту і додержання його економіко-правового регулювання в умовах ринкової економіки.

Аудиторський контроль досліджує поведінку емпіричних об’єктів, тобто об’єктів, що реально існують.

Емпіричні об’єкти поділяють на натуральні, або фізичні, які існують у природі об’єктивно, незалежно від нашої волі і свідомості, і штучні (в тому числі й технічні), створені за волею людини в процесі виробничої діяльності.

Залежно від ступеня складності розрізняють прості і складні об’єкти дослідження, які відрізняються числом елементів і видом зв’язку між ними, тому вони називаються системними.

До простих відносять об’єкти, які містять кілька елементів. Наприклад, продукція є простим об’єктом для контролю, її можна розчленити на такі елементи: якість, асортимент, конкурентоспроможність на ринку, естетична привабливість тощо.

До складних належать об’єкти з невизначеною структурою, яку треба дослідити, а потім описати елементи, що їх конкретизують. Складні об’єкти досліджують за методом „чорної скриньки”, який полягає у пошуках взаємозв’язків між вхідними взаємодіями і реакцією об’єкта на них. „Чорна скринька” — поняття кібернетики, яке означає, що наявні знання не дають змогу встановити структуру складної системи або її компонентів, внутрішніх закономірностей функціонування її, а можна лише встановити залежність впливу змін на вході і виході системи, визначити напрям подальшого дослідження. Так, наприклад, ефективність нової техніки відносять до складних об’єктів контролю, на вході яких відомі затрати на впровадження, а на виході — вироблена продукція. Проте елементи, які її характеризують, тобто фактори, що впливають на результати діяльності, кількісне відображення їх для визначення впливу на контролюючий об’єкт можна встановити при подальшому дослідженні із застосуванням методів економічного аналізу.

Дослідження структури системного об’єкта називається морфологічним аналізом, який дає знання про будову об’єкта. Дослідження починається з опису складу елементів. Якщо об’єкт має однотипні елементи, то це гомогенний об’єкт, наприклад собівартість продукції, або різнорідні — гетерогенний — ефективність виробництва. Прості об’єкти досить повно описані методами морфологічного аналізу.

Для вибору в предметі аудиторського контролю основної властивості досліджують сукупність однотипних об’єктів, визначають подібність їх, що відповідає цілям контролю. На основі результатів попереднього вивчення цієї сукупності знаходять об’єкт контролю, який має всі основні властивості реальних об’єктів. Правильне визначення об’єкта контролю на стадії суспільного розширеного відтворення відповідно до мети контролю підвищує результативність контрольних дій.



3. 3 Міжнародні стандарти аудиту

Аудит в нашій країні вже пройшов певний етап розвитку. І зараз центр уваги має бути перенесений з питань становлення аудиту на типові завдання галузі, що вже сформулювалась: підвищення якості послуг та зниження їх собівартості. В українських умовах додається ще одне завдання, яке тісно пов’язане з першими двома: вихід вітчизняного аудиту на міжнародний рівень.

Мета підвищення якості послуг багатогранна. Це й різне обмеження „чорного аудиту”, коли аудитор дає позитивний висновок на завідомо недостовірну фінансову звітність чи без проведення належної перевірки (на жаль, як показує закордонний досвід, повне викорінення цього явища неможливе), і ретельна перевірка дотримання клієнтом правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності з рекомендаціями з усунення виявлених порушень, і різнорідні супутні аудиту послуги, перш за все консультаційні.

Зниження собівартості аудиторських послуг, зрозуміло, без погіршення їх якості — необхідна умова значного збільшення попиту на них і розширення ринку таких послуг. Це розширення може проходити в різних формах: збільшення числа суб’єктів обов’язкового аудиту, частіше звертання організації до ініціативних аудиторських перевірок з різною метою, наприклад, для наступного залучення інвестицій та ін. Як показує досвід різних галузей економіки, без різкого зниження вартості продукції після становлення галузі її подальший розвиток досить проблематичний.

Внаслідок входження нашої країни в систему світогосподарських зв’язків посилюється завдання виходу українського аудиту на міжнародний рівень. Наприклад, якщо зараз українське підприємство хоче одержати кредит у іноземних банків (чи вийти на закордонний ринок цінних паперів), то воно змушене проходити аудит у представництв солідних закордонних аудиторських фірм в Україні (чи у спільних фірм), причому, як правило, з попереднім складанням фінансової звітності за міжнародними стандартами. І перехід бухгалтерського обліку на міжнародні нормативи і робота вітчизняних аудиторських фірм за всесвітньо визнаними нормативами — це необхідні умови включення українських аудиторських фірм у подібні процедури.

Основними інструментами вирішення цих завдань є прийняття відповідного закону щодо регулювання аудиторської діяльності в країні, впровадження в дію нормативів (стандартів) аудиту, активізація діяльності громадської асоціації аудиторів та ін.

Аудит, без сумніву, належить до високоінтелектуальних видів діяльності, у зв’язку з чим обов’язкова регламентація повинна мати тут переважно рамковий характер і тільки досить незначно може поширюватися на зміст роботи аудиторів.

Значення впровадження нормативів аудиту полягає в наступному. Основними користувачами системи аудиторських стандартів будуть аудиторські фірми і аудитори, які працюють самостійно в ролі індивідуальних підприємців. Сумлінні аудиторські фірми і аудитори, що працюють самостійно, як індивідуальні підприємці, одержать серйозну методичну допомогу. Безвідповідальні фірми-одноденки — перепону на шляху їх шкідливої для суспільства діяльності.

Дещо більший інтерес, ніж на заході, у нас можуть проявляти до стандартів, з яких вони можуть дізнатися, що чекати від аудиту і аудиторів, керівництво клієнта, власники, потенційні інвестори, аналітичні фірми, засоби масової інформації, майбутні аудитори та ін. Всі вони в умовах масових фінансових скандалів в Україні, минулих і майбутніх, будуть зацікавлені в уточненні можливостей аудиту при перевірках достовірності фінансової звітності та з’ясуванні процедур його проведення.

Обидві сторони аудиту — аудиторська фірма (аудитор) і клієнт — одержать документи, що регламентують їх відносини в різних аспектах і ситуаціях аудиторських перевірок. Спеціалісти, що вивчають аудит, — можливість освоювати його на основі не тільки закордонних, а й вітчизняних стандартів, які враховують українську специфіку. Органи професійного та державного регулювання аудиту — засіб контролю за діяльністю аудиторських фірм і аудиторів, що працюють самостійно як індивідуальні підприємці.

Проведення аудиту згідно з МСА значно підвищить якість аудиторських послуг і наблизить український аудит до міжнародного. Що стосується зниження вартості аудиторських послуг, то широке впровадження основних стандартів стосовно планування аудиторських перевірок, використання в них вибіркових методів, регламентації відносин зацікавлених сторін (навіть до зразків різних документів) суттєво сприяє рішенню і цієї задачі.

У зв’язку з переходом України до міжнародних стандартів аудиту основними проблемами сучасного професійного аудиту залишаються: розробка та впровадження економічного механізму регулювання аудиту, що включає в себе великі штрафні санкції за неякісні аудиторські перевірки, страхування аудиторської відповідальності, розвиток цивілізованої конкуренції на ринку аудиторських послуг та ін. Але в сучасних умовах відсутній достатній законодавчий фундамент і досвід судового розгляду позовів щодо аудиторських фірм (аудиторів), немає відпрацьованих методик оцінки розмірів збитку користувачів від неякісного аудиту, суди не мають можливості швидко вирішувати справи і впроваджувати в життя свої рішення, страхові фірми ще не підготовлені до масового страхування аудиторської відповідальності та ін. , тому головним шляхом підвищення якості аудиту в сучасних умовах поки що лишається професійний контроль за якістю аудиторських перевірок.

Необхідно зауважити, що згідно з МСА 120 „упевненість” означає „переконаність аудитора у достовірності твердження, зробленого однією стороною для іншої”. Для надання такої впевненості аудитор оцінює свідчення, зібрані в результаті проведених процедур, висловлює думку. У результаті ж проведення погоджених процедур аудитор просто подає висновок про фактичні дані, тому впевненість не висловлюється. Натомість користувачеві звіту самостійно оцінюють процедури та дані, викладені аудитором у висновку, і роблять власні висновки за результатами роботи аудитора.

Проводячи аудиторську перевірку, аудитор надає помірний рівень упевненості в тому, що інформація, яка підлягає аудиту, не містить суттєвих викривлень. Це висловлюється позитивно в аудиторському висновку як обґрунтована впевненість.

Виконуючи завдання з огляду, аудитор надає помірний рівень упевненості у тому, що інформація, яка підлягає огляду, не містить суттєвих викривлень. Це виражається у формі негативної впевненості.

У завданні з підготовки інформації у висновку не висловлюється впевненість, хоча користувачеві підготовленої інформації й отримують певну вигоду від участі бухгалтера.

Формуючи аудиторську думку, аудитор має отримати достатні відповідні аудиторські докази, щоб бути спроможним зробити висновки, на яких ґрунтуватиметься така думка.

Думка аудитора підвищує довіру до фінансових звітів завдяки наданню високого, але не абсолютного рівня впевненості. Абсолютна впевненість в аудиті недосяжна внаслідок дії таких чинників, як необхідність судження, використання тестування, обмеження, властиві будь-яким системам бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також те, що більшість свідчень, які може отримати аудитор, є за своїм характером радше переконливими, ніж остаточними.

Розробкою професійних вимог на міжнародному рівні займається декілька організацій, у тому числі Міжнародна федерація бухгалтерів (Іnternational Federation of Accountants — ІFАС), створена в 1977 р. Її штаб-квартира знаходиться в Нью-Йорку, США. У сучасних умовах в ІFАС входять 129 національних бухгалтерських організацій, які представляють 92 країни. Згідно з політикою ІFАС, кожна країна має бути представлена тільки однією організацією, загальновизнаною в цій країні, як найбільш авторитетною, чи визначеною в законодавчому порядку. Але деякі країни, наприклад Великобританія, представлені в ІFАС декількома професійними організаціями бухгалтерів.

Організації — члени ІFАС автоматично є членами й іншої організації — міжнародного комітету зі стандартів фінансової звітності (Іnternational Accounting Standards Committee - IASC). Його штаб-квартира знаходиться в Лондоні, Великобританія. Ця організація випускає Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (інколи їх називають Міжнародними стандартами фінансової звітності) (Іnternational Accounting Standards - IASs). Міжнародні стандарти аудиту складаються з Міжнародних стандартів аудиту і Положень з міжнародної практики аудиту. Їх розробка повинна сприяти розвитку професії та уніфікувати, по можливості, підхід до аудиту у світовому масштабі.

Вони можуть використовуватись в будь-яких випадках проведення незалежного аудиту, а також, у міру необхідності, стосовно іншої супутньої діяльності аудиторів. Але міжнародні стандарти аудиту мають рекомендаційний, тобто необов’язковий характер. В деяких країнах, наприклад в Австрії, Бразилії, Нідерландах, Індії, Росії, міжнародні стандарти використовуються як база для розробки системи національних стандартів аудиту. А на Кіпрі, у Малайзії, Нігерії, на Фіджі, міжнародні стандарти сприймаються у ролі обов’язкових національних. У Великобританії, Ірландії, Канаді, США, Швеції та ін. , в яких є свої національні стандарти аудиту, досить наближені до міжнародних, — просто приймаються до відома професійними організаціями.

У сучасних умовах існує 37 міжнародних стандартів аудиту та супутніх положень, які поділені на 10 груп. Збільшення кількості стандартів у системі МСА відбулось перш за все за рахунок групи „Положення з міжнародної практики аудиту”, зокрема за рахунок стандартів, які висвітлюють різні питання застосування комп’ютерної техніки. До 1974р. МСА складались із 33 стандартів, поділених на 4 групи: загальні (4 стандарти), робочі (23), стандарти звітності(4), специфічні стандарти, які використовуються для аудиту в окремих галузях (2).

Як вже зазначалось, в Україні до 2003 року існували національні нормативи, а з 18 квітня 2003 року в якості національних стандартів впроваджено Міжнародні стандарти аудиту, що підлягають обов’язковому застосуванню аудиторами і аудиторськими фірмами.

МСА слід застосовувати при аудиторській перевірці фінансової звітності, а також при аудиторській перевірці іншої інформації та при наданні супутніх послуг. МСА містять принципи та процедури, а також відповідні рекомендації щодо проведення аудиторської перевірки.

МСА 200 “Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів” встановлює мету й головні принципи, які є основою аудиторської перевірки фінансових звітів.

Мета аудиторської перевірки фінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи відповідають підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності.

До загальних принципів аудиторської перевірки згідно МСА 200 відносять:

1. аудиторові слід дотримуватися „Кодекс етики професійних бухгалтерів”, розробленого Міжнародною Федерацією бухгалтерів;

2. аудиторові слід проводити аудиторську перевірку згідно з МСА;

3. аудитор повинен планувати і проводити аудиторську перевірку з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиною суттєвого викривлення у фінансових звітах;

4. аудитор несе відповідальність за формування та висловлення думки стосовно фінансових звітів, відповідальність за підготовку й надання фінансових звітів покладається на управлінський персонал суб’єкта господарювання.

МСА 210 “Умови завдань з аудиторської перевірки” встановлює та надає рекомендації щодо:

1. погодження умов завдання з замовником;

2. складання відповіді аудитора на прохання замовника змінити умови завдання на такі, що забезпечить нижчий рівень упевненості.

Аудитор і замовник повинні погодити умови перевірки, які повинні задокументувати в листі-зобов’язанні або в будь-якій іншій договірній формі. В інтересах і замовника, і аудитора доцільно, щоб аудитор надіслав замовникові лист-зобов’язання, що допоможе уникнути непорозумінь щодо завдань. Лист-зобов’язання документує і підтверджує прийняття призначення аудитором перед клієнтом і форму будь-яких звітів та висновків.

Лист-зобов’язання містить такі частини:

- основний зміст (мета перевірки, відповідальність, обсяг, форму звітів та висновків, вимогу про вільний доступ до всієї необхідної інформації, за потреби – інші умови);

- аудит компонентів, якщо аудитор материнської компанії є також аудитором філії, дочірніх компаній чи підрозділів.

У разі проведення повторної аудиторської перевірки аудиторові слід розглянути, чи вимагають обставини перегляду умов перевірки та чи є необхідність нагадати замовникові про чинні умови завдання.

Якщо до завершення завдання аудитора звернулися з проханням змінити умови завдання на такі, що забезпечують нижчий рівень упевненості, аудиторові слід розглянути доцільність такої зміни. У разі зміни домовленості аудиторові й замовникові треба погодити нові умови. Аудиторові не слід погоджуватися на зміну домовленості, якщо цього немає. Якщо аудитор не може погодитися на зміну домовленості і йому не дозволяють продовжувати початкове завдання, то йому слід відмовитися від домовленості.

МСА 220 “Контролю якості аудиторської роботи” встановлює положення та надає рекомендації щодо контролю якості, зокрема:

1. з політики та процедур аудиторської фірми стосовно аудиторської роботи в цілому;

2. з процедур стосовно роботи, дорученої асистентам під час проведення окремої аудиторської перевірки.

У цьому МСА вживаються такі терміни, які означають:

„аудитор” – це фізична особа, яка несе остаточну відповідальність за аудит;

„аудиторська фірма” – це партнери фірми, які надають аудиторські послуги, або один приватний аудитор-практик, якій надає аудиторські послуги;

„персонал” – це всі партнери та фахівці, задіяні в аудиторській діяльності фірми;

„асистенти” – це працівники, які беруть участь в аудиторських перевірках, але не є аудиторами.

Політику і процедури контролю якості слід застосовувати на рівні аудиторської фірми і для окремих аудиторських перевірок відповідно до МСА або відповідно до національних стандартів чи практики. Цілі політики контролю якості, як правило, містять:

1. професійні вимоги;

2. навички і компетентність;

3. доручення роботи;

4. делегування;

5. консультування;

6. прийняття та збереження клієнтів;

7. моніторинг.

Треба ознайомити весь персонал фірми із загальною політикою та процедурами контролю якості, щоб мати обґрунтовану впевненість у тому, що політика та процедури є зрозумілими й застосовуються на практиці.

Асистенти, яким делегована робота, потребують належного керівництва, яке передбачає інформування асистентів про їхні обов’язки й цілі процедур, які вони мають виконати.

Під час аудиторської перевірки персонал, що має обов’язки з нагляду, виконує такі функції:

1. стежить за ходом аудиторської перевірки;

2. отримує інформацію та розв’язує важливі питанні обліку й аудиту;

3. розв’язує всі суперечності у професійних судженнях між членами персоналу й обирає належний рівень консультування.

Робота, яку виконує кожен асистент, потребує перевірки персоналом.

МСА 230 “Документація” встановлює положення і надає рекомендації у контексті аудиту фінансових звітів.

Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з погляду формування доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторську перевірку виконано згідно з МСА.

Термін „документація” означає матеріали підготовлені аудитором або одержані ним у зв’язку з проведенням аудиторської перевірки та зберігаються в нього. Робочі документи можуть бути у формі даних на папері, на плівці, на електронних чи інших носіях.

Робочі документи:

1. допомагають планувати і проводити аудиторську перевірку;

2. допомагають здійснювати нагляд і перевірку аудиторської роботи;

3. містять аудиторські докази, отримані в результаті проведеної аудиторської роботи, на підтримку думки аудитора.

За МСА 230 на форму та зміст робочих документів можуть впливати наступні чинники:

- мета та характер завдання на перевірку;

- предмет перевірки;

- стан системи обліку у об’єкта перевірки;

- необхідність координації роботи виконавців в ході перевірки;

- необхідність контролю якості робіт;

- конкретні методичні прийоми, що застосовуються в ході перевірки.

Аудитор повинен складати робочі документи, які є достатньо повними й детальними для забезпечення загального розуміння аудиторської перевірки, в них повинна міститися інформація щодо планування аудиторської роботи, щодо характеру, часу та обсягу виконання аудиторських процедур, їх результатів, а також висновків з отриманих аудиторських доказів.

Аудиторові слід використовувати відповідні процедури, щоб забезпечити конфіденційність і збереження робочих документів протягом періоду, достатнього для задоволення потреб суб’єкта професійної бухгалтерської практики, а також щоб задовольнити правові та професійні вимоги зберігання інформації.

МСА 240 “Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів” встановлює положення і надає рекомендації щодо відповідальності аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиту фінансових звітів.

Плануючи та здійснюючи аудит, а також оцінюючи та подаючи висновки щодо його результатів, аудитор повинен розглядати ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах унаслідок шахрайства або помилок.

Основна відповідальність із запобігання та виявлення випадків шахрайства і помилок покладаються на найвищий управлінський персонал і на персонал підприємства. Найвищий управлінський персонал має наглядати за управлінським персоналом підприємства. Тому плануючи аудит, аудитор повинен обговорити з іншими учасниками групи аудиторів чутливість суб’єкта щодо суттєвих викривлень фінансових звітів унаслідок шахрайства або помилок.

Термін „помилка” означає ненавмисне викривлення інформації у фінансових звітах, включаючи пропуск загальної суми або розкриття інформації.

Термін „шахрайство” означає навмисні дії однієї або кількох осіб з управлінського та найвищого управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, які використовують обман, щоб отримати нечесні або незаконні переваги.

МСА 250 “Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансової звітності” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора за врахування законів і нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів.

Плануючи і використовуючи процедури, оцінюючи та надаючи висновок про результати аудиторської перевірки, аудитор повинен усвідомлювати, що невідповідність суб’єкта господарювання законам і нормативним актам може суттєво вплинути на фінансові звіти.

МСА 260 „Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському персоналові” встановлює положення і надає рекомендації щодо обміну інформацією з питань аудиту під час аудиторської перевірки фінансових звітів між аудитором та найвищим управлінським персоналом суб’єкта господарювання.

Аудитор повинен повідомляти інформацію з питань аудиту, яку виявлено під час аудиторської перевірки фінансових звітів і яка має значення для управління, найвищому управлінському персоналові суб’єкта господарювання.

Термін „управління” описує роль осіб, яким довірено нагляд, контроль і управління суб’єктом господарювання. А під „інформацією з питань аудиту, яка має значення для управління” має на увазі інформацію, яку виявлено в процесі аудиторської перевірки фінансових звітів і яка, на думку аудитора, є важливою і стосується найвищого управлінського персоналу, здійснення ним контролю за фінансовою звітністю й розкриттям інформації.

Аудитор повинен інформувати управлінський персонал про будь-які суттєві недоліки внутрішнього контролю, пов’язані із запобіганням шахрайству або помилці (чи виявленням їх), що привернули увагу аудитора під час здійснення аудиту. Аудитор також має впевнитися у тому, що найвищий управлінський персонал був інформований про будь-які суттєві недоліки внутрішнього контролю, пов’язані із запобіганням шахрайству або з виявленням шахрайства, на які звернув увагу аудитора управлінський персонал та які виявив аудитор у процесі аудиту.

МСА 300 „Планування” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій щодо планування аудиторської перевірки фінансових звітів. Аудиторові слід планувати свою роботу з метою ефективного проведення аудиторської перевірки.

„Планування” означає розробку загальної стратегії й детального підходу до очікуваного характеру, часу та обсягу аудиту. Аудитор планує проводити аудиторську перевірку ефективно і вчасно. Адекватне планування аудиторської роботи сприяє забезпеченню належної уваги до важливих ділянок аудиторської перевірки, визначенню потенційних проблем і виконанню роботи в стислий термін. Планування допомагає правильно доручати роботу асистентам, а також координувати роботу інших аудиторів та експертів.

Обсяг планування залежить від розмірів суб’єкта господарювання, складності аудиторської перевірки, досвіду роботи аудитора з певним суб’єктом господарювання, а також від знання його бізнесу.

Аудитор повинен розробити й документально оформити загальний план аудиторської перевірки, описавши очікуваний обсяг і ведення аудиторської перевірки. Під час розробки загального плану аудиторської перевірки, необхідно враховувати наступні питання:

1. знання бізнесу;

2. розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

3. ризик і суттєвість;

4. характер, час та обсяг процедур;

5. координацію, керівництво, нагляд та перевірку;

6. інші аспекти.

Аудитор повинен розробити й документально оформити програму аудиту. Загальний план аудиторської перевірки і програму аудиту треба переглядати у процесі аудиту (за потреби).

МСА 310 “Знання бізнесу” – стандарт, який встановлює положення та надає рекомендації щодо того, що розуміють під знанням бізнесу, чому це важливо для аудитора й аудиторського персоналу, який бере участь у проведенні аудиторської перевірки, чому воно стосується всіх етапів аудиторської перевірки, а також того, як аудитор одержує та застосовує ці знання.

Проводячи аудиторську перевірку фінансових звітів, аудитор повинен мати знання про бізнес в обсязі, достатньому для виявлення й розуміння подій та операцій, які, на думку аудитора, можуть суттєво впливати на фінансові звіти, перевірку або аудиторський висновок.

Рівень знань аудитора, потрібний для проведення аудиторської перевірки, складається із загального знання економіки й галузі, в якій діє суб’єкт господарювання, а також з конкретних знань про його діяльність.

Перед прийняттям завдання аудитор повинен одержати попередні відомості про галузь, структуру власності, управлінський персонал і діяльність суб’єкта господарювання, який підлягає аудиту, і визначити, чи можна забезпечити адекватний рівень знань про бізнес для проведення аудиту.

Після прийняття завдання треба зібрати додаткову й докладнішу інформацію, оцінити її. За умови повторних завдань, аудитор оновлює й переоцінює інформацію, зібрану раніше.

Знання бізнесу робить аудитора достатньо компетентним, щоб застосовувати професійне судження. Розуміння бізнесу й належне застосування такої інформації допомагає аудиторові:

1. оцінювати ризики та виявляти проблеми;

2. планувати і проводити аудиторську перевірку ефективно і раціонально;

3. оцінювати аудиторські докази;

4. забезпечувати краще обслуговування замовника.

Для ефективного використання знань про бізнес аудитор повинен з’ясувати, як бізнес впливає на фінансові звіти в цілому і чи відповідають твердження у фінансових звітах знанням аудитора про цей бізнес.

У МСА 315 “Розуміння суб`єкта господарювання та його середовища та оцінка ризику суттєвості викрівлень” зазначено, що при проведенні аудиту потрібно здійснювати оцінку ризику та джерел інформації щодо розуміння підприємства, оцінювати ризик, внутрішній контроль на підприємстві, ранжування ризиків на суттєві та інші.

У МСА 400 „Оцінки ризику та внутрішній контроль” зазначено, що „аудиторський ризик” – це ризик того, що аудитор висловить неналежну аудиторську думку в разі, якщо фінансові звіти містять суттєво викривлену інформацію. Такі викривлення можуть з’явитися внаслідок шахрайства або помилок. Даний стандарт визначає три компоненти аудиторського ризику: властивий ризик, ризик контролю та ризик невиявлення і подає рекомендації стосовно оцінювання таких ризиків. Докладніше питання аудиторського ризику розглянуто в темі 8.

МСА 401 “Аудит у середовищі комп’ютерних інформаційних систем” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій щодо процедур, яких слід дотримуватися при проведенні аудиторської перевірки в середовищі комп’ютерних інформаційних систем (КІС). У МСА вважається, що середовище КІС існує, якщо суб’єкт господарювання застосовує комп’ютер будь-якого типу або розміру для обробки фінансової інформації, важливої для аудиторської перевірки, незалежно від того, чи використовується комп’ютер цим суб’єктом господарювання чи третьою стороною.

Загальна мета й обсяг аудиторської перевірки не змінюються в середовищі КІС. Проте застосування комп’ютерів змінює процес обробки, збереження й передачі фінансової інформації, а отже, може впливати на системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб’єкта господарювання. Відповідно, середовище КІС може вплинути на:

- процедури, яких дотримується аудитор у процесі одержання достатнього розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

- розгляд властивого ризику й ризику контролю, за допомогою яких аудитор проводить оцінку ризику;

- розробку і здійснення аудитором тестів контролю та процедур по суті, необхідних для досягнення цілей аудиторської перевірки.

Аудитор повинен мати достатнє знання КІС для планування управління, контролю та огляду виконання роботи.

МСА 402 „Аудиторські міркування стосовно суб’єктів господарювання, які звертаються до організацій, що надають послуги” встановлює положення і надає рекомендації аудиторові, клієнт якого звертається до організації, що надає послуги. Цей МСА описує також звіти аудиторів організацій, які надають послуги, що їх можуть отримати аудитори клієнта.

Аудитор повинен розглянути, як організація, що надає послуги, впливає на системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта для планування аудиторської перевірки. Аудитор повинен визначити значущість діяльності організації, що наздає послуги для клієнта та доречність аудиторської перевірки. З цією метою аудиторові необхідно розглянути таке:

1. характер послуг, надаваних організацією;

2. умови договору і взаємовідносини між клієнтом та організацією, що надає послуги;

3. суттєві твердження у фінансових звітах, на які впливає використання надаваних організацією послуг;

4. властивий ризик, пов’язаний із цими твердженнями;

5. ступінь взаємодії систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта із системами бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю організації, що надає послуги;

6. процедури внутрішнього контролю клієнта, які застосовуються до операцій, що опрацьовуються організацією, яка надає послуги;

7. можливості та фінансова стійкість організації, що надає послуги, у тому числі вплив на клієнта можливої відсутності фінансової стійкості;

8. інформація про організацію, що надає послуги, відображена в довідниках для користувачів і технічних довідниках;

9. доступна інформація про загальні заходи контролю в комп’ютерних системах – стосовно прикладних програм клієнта.

Якщо аудитор клієнта робить висновок про те, що діяльність організації, яка надає послуги, доречна для суб’єкта господарювання та пов’язана з ним, аудитор повинен одержати достатню інформацію, яка на дає можливість отримати уявлення про особливості організації систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також оцінити ризик контролю як максимальний або нижчого рівня, за умови проведення тестів контролю.

При використання висновку аудитора організації, що надає послуги, аудиторові клієнта слід розглянути характер і зміст такого висновку. Висновок аудитора організації, що надає послуги може бути одним із двох типів:

1. звіт про відповідність систем;

2. звіт про відповідність систем та ефективність функціонування.

Якщо аудитор клієнта використовує висновок аудитора організації, що надає послуги, то у висновку аудитора клієнта не слід посилатися на висновок аудитора такої організації.

МСА 500 „Аудиторські докази” встановлює положення і надає рекомендації щодо кількості та якості аудиторських доказів, що треба отримати при аудиторській перевірці фінансових звітів, та щодо процедур для одержання аудиторських доказів.

Аудитор повинен одержати достатні та відповідні аудиторські докази для того, щоб мати змогу сформулювати обґрунтовані висновки, на яких ґрунтуватиметься думка аудитора.

„Аудиторські докази” – це інформація, отримана аудитором у процесі формування висновків, на якій базується аудиторська думка. До аудиторських доказів належать первинні документи та облікові записи, які є основою для складання фінансових звітів, а також підтверджена інформація з інших джерел.

Аудиторські докази отримують у результаті проведення відповідного комплексу тестів контролю та процедур по суті. За деяких обставин докази можна отримати лише в результаті проведення процедур по суті.

„Тести контролю” – це тести, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо відповідності організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

„Процедури по суті” – це перевірки, виконані для отримання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих викривлень у фінансових звітах. Є два типи процедур по суті:

1. перевірка докладної інформації про операції та залишки;

2. аналітичні процедури.

Достатність та відповідність взаємозалежні і стосуються аудиторських доказів, отриманих у результаті проведення тестів контролю і процедур по суті. Достатність – це критерій кількості аудиторських доказів; відповідність – це оцінка якості аудиторських доказів, їх доречності щодо конкретного твердження та достовірності.

На судження аудитора впливають такі фактори:

- аудиторська оцінка характеру та ступеня властивого ризику на рівні фінансового звіту й на рівні залишків на рахунках або класах операцій;

- характер систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також оцінка ризику контролю;

- суттєвість статті, що перевіряється;

- досвід, набутий під час проведення попередніх аудиторських перевірок;

- результати аудиторських процедур;

- джерело та достовірність наявної інформації.

Аудитор отримує такі аудиторські докази:

- організації: системи бухгалтерського обліку і внутрішнього виявлення та виправлення суттєвих викривлень;

- функціонування: системи існують і ефективно функціонують протягом відповідного періоду.

Одержуючи аудиторські докази шляхом проведення процедур по суті, аудитор повинен розглянути достатність і відповідність аудиторських доказів, отриманих у результаті проведення таких процедур, разом з будь-якими доказами, отриманими в результаті тестів контролю, для підтвердження тверджень у фінансових звітах.

Аудитор одержує аудиторські докази, виконавши одну або кілька таких процедур: перевірка, спостереження, запит і підтвердження, підрахунок і аналітичні процедури. Тривалість виконання таких процедур залежатиме від часу, протягом якого будуть отримані аудиторські докази.

МСА 501 “Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей” встановлює положення та надає рекомендації для доповнення рекомендацій МСА 500 “Аудиторські докази” стосовно конкретних сум фінансового звіту та розкриття іншої інформації.

МСА 505 “Зовнішні підтвердження” передбачає встановлення положень та надання рекомендацій щодо до застосування аудитором зовнішніх підтверджень як засобу отримання аудиторських доказів.

Аудитор повинен визначати, чи треба застосувати зовнішнє підтвердження, щоб отримати достатньо відповідний аудиторський доказ для підтвердження певних тверджень у фінансових звітах. При цьому аудитор повинен ураховувати суттєвість, оцінений рівень властивого ризику та ризику контролю, а також те, як докази, отримані від інших запланованих аудиторських процедур, зменшать аудиторський ризик до прийнятно низького рівня стосовно відповідних тверджень у фінансових звітах.

МСА 510 “Перші завдання: залишки на початок періоду” встановлює положення та надає рекомендації щодо залишків на початок періоду, якщо аудиторська перевірка фінансових звітів здійснюється вперше або якщо аудиторська перевірка фінансових звітів за попередній період здійснювалась іншим аудитором.

Для початку завдання з аудиторської перевірки аудитор повинен одержати достатні відповідні аудиторські свідчення про те, що:

1. залишки на початок періоду не містять викривлень, які можуть суттєво впливати на фінансові звіти поточного періоду;

2. залишки на кінець попереднього періоду були правильно перенесені на початок поточного періоду або, за потреби, перераховані;

3. постійно застосовується облікова політика або зміни в обліковій політиці були враховані й розкриті належним чином.

МСА 520 “Аналітичні процедури” встановлює положення і надає рекомендації щодо застосування аналітичних процедур під час аудиторської перевірки.

Аудитор повинен застосовувати аналітичні процедури на таких етапах аудиторської перевірки, як планування та проведення загального огляду. Аналітичні процедури – процедури, що передбачають аналіз важливих фінансових показників та тенденцій з подальшим вивченням відхилень та взаємозв’язків, які суперечать іншій відповідній інформації або відхиляються від прогнозованих сум.

МСА 530 “Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки” передбачає встановлення положень та рекомендацій щодо застосування процедур аудиторської вибірки, а також інших способів відбору статей для перевірки з метою збирання аудиторських доказів.

Розробляючи аудиторські процедури, аудитор повинен визначити відповідні способи відбору статей для перевірки з метою збору аудиторських доказів для досягнення цілей аудиторських тестувань.

„Аудиторська вибірка” (вибірка) – це застосування аудиторських процедур до менш ніж 100% облікових записів в межах залишку на рахунку або класу операцій так, що всі елементи мають шанс бути відібраними. Це дає аудиторові змогу одержати та оцінити аудиторські докази стосовно деяких характеристик відібраних елементів для формулювання висновку або допомогти в його формулюванні стосовно генеральної сукупності, з якої здійснюється вибірка. До аудиторської вибірки можна застосовувати статистичний або нестатистичний підхід.

У цьому МСА „генеральна сукупність” означає всю множину даних, з якої здійснюється вибірка і стосовно якої аудитор робить висновки. „Ризик, пов’язаний з вибіркою”, виникає внаслідок імовірності того, що висновок аудитора, зроблений на основі вибірки, відрізнятиметься від висновку, який можна було б зробити, якби всі аудиторські процедури застосовувалися до всієї генеральної сукупності. Існує два типи ризику, пов’язаного з вибіркою:

1. ризик того, що аудитор при використанні тестів контролю, прийде до висновку, що ризик контролю менший, ніж він справді є, або при застосуванні перевірки по суті до висновку, до суттєвої помилки немає, коли фактично вона є;

2. ризик того, що аудитор у випадку тестів контролю прийде до висновку, що ризик контролю більший, ніж він справді є, або у випадку перевірки по суті до висновку, що суттєвої помилки немає, коли фактично вона є.

Математичні доповнення цих ризиків називаються рівнями довіри.

Ризик не пов’язаний з вибіркою, виникає внаслідок дії факторів, які призводять до того, що аудитор доходить помилкових висновків з будь-якої причини, на пов’язаної з обсягом вибірки.

„Елементи вибірки” – це окремі елементи, що складають генеральну сукупність.

„Статистична вибірка” означає будь-який підхід щодо здійснення вибірки, який має такі характерні риси:

- випадковий відбір елементів вибірки;

- використання теорії ймовірності для оцінювання результатів вибірки.

Підхід до здійснення вибірки, який не має характерних ознак вважається нестатичною вибіркою.

„Стратифікація” – це процес розподілу генеральної сукупності на субсукупності, кожна з яких являє собою групу елементів вибірки, що мають подібні ознаки.

„Допустимою похибкою” є максимальна похибка в генеральній сукупності, яку аудитор погодився прийняти.

При одержані доказів аудитор повинен використати професійне судження для оцінки аудиторського ризику й розробки аудиторських процедур, призначених забезпечити зменшення цього ризику до допустимо низького рівня. Розробляючи аудиторські процедури, аудитор повинен визначити відповідні методи відбору статей для тестування.

Треба зазначити, якщо вибіркова перевірка конкретних статей із залишку на рахунку або класу операцій є ефективним способом одержання аудиторських доказів, вона ще не є аудиторською вибіркою.

Рішення про використання статистичного чи нестатистичного підходу до вибірки є предметом судження аудитора стосовно найефективнішого способу отримання достатніх відповідних аудиторських доказів за конкретних обставин. Визначаючи обсяг вибірки, аудитор повинен розглянути, чи зменшено ризик, пов’язаний з вибіркою, до допустимо низького рівня. Аудитор повинен відібрати статті для вибірки, виходячи з того, що всі елементи вибірки в генеральній сукупності мають рівний шанс бути відібраними.

Аудиторові слід розглянути результати вибірки, характер і причину будь-яких виявлених похибок, а також їх можливий вплив на конкретну мету тесту та інші сфери аудиторської перевірки. Стосовно процедур по суті, то аудитор повинен планувати похибки за монетарними статтями, виявлені у вибірці, поширюючи їх на генеральну сукупність, і розглянути вплив очікуваної похибки на конкретну мету перевірки та на інші сфери аудиторської перевірки.

Аудитор повинен оцінити результати вибірки для того, щоб визначити, чи підтвердилася попередня оцінка відповідної характеристики генеральної сукупності, чи треба переглянути.

МСА 540 „Аудиторська перевірка облікових оцінок” встановлює положення та надає рекомендації щодо аудиторської перевірки облікових оцінок, що містяться у фінансових звітах. Цей МСА не призначений для застосування при перевірці прогнозної фінансової інформації, хоча багато процедур, наведених у ньому, можуть відповідати цій меті.

Аудитор повинен одержати достатні відповідні аудиторські докази стосовно облікових оцінок.

„Облікова попередня оцінка” – це визначення приблизної вартості об’єктів обліку та суми статті за відсутності точних методів оцінювання.

Управлінський персонал несе відповідальність за здійснення облікових оцінок, включених у фінансові звіти. Ці облікові оцінки часто здійснюються в умовах невизначеності щодо результату подій, які мали місце, або, ймовірно, відбудуться, і передбачають застосування судження. Унаслідок цього ризик суттєвого викривлення при використанні облікових оцінок є більшим.

Аудитор повинен одержати достатні відповідні аудиторські докази стосовно того, чи обґрунтована облікова оцінка за цих обставин і чи відповідним чином розкрита інформація. Перевіряючи облікову оцінку, аудитор повинен обрати один підхід або поєднання таких підходів:

1. огляд і тестування процесу, що використовується управлінським персоналом для оцінювання;

2. використання незалежної оцінки для порівняння з тією, що була підготовлена управлінським персоналом;

3. огляд подальших подій, які підтверджують отримані оцінки.

Огляд і тестування процесу, який використовується управлінським персоналом включає:

- оцінювання даних і розгляд припущень;

- перевірку обчислень;

- порівняння попередніх оцінок з фактичними результатами;

- розгляд процедур затвердження управлінським персоналом попередніх оцінок.

Аудитор повинен остаточно оцінити обґрунтованість облікової оцінки, ґрунтуючись на знанні бізнесу клієнта й того, чи узгоджується оцінка з іншими аудиторськими доказами, отриманими у процесі аудиторської перевірки.

МСА 550 „Зв’язані сторони” встановлює положення та надає рекомендації щодо обов’язків аудитора та аудиторських процедур стосовно зв’язаних сторін і операцій з такими сторонами.

Аудитор повинен виконувати аудиторські процедури, призначені для одержання достатніх відповідних аудиторських доказів щодо виявлення зв’язаних сторін і розкриття інформації про них управлінським персоналом зв’язаних сторін та впливу суттєвих операцій зі зв’язаною стороною на фінансові звіти.

Якщо є будь-яка ознака існування обставин, визнаних аудитором як такі, що:

1. збільшують ризик викривлення більше звичайно очікуваного;

2. указують на суттєве викривлення інформації про зв’язані сторони, то аудитор повинен проводити модифіковані, розширені або додаткові процедури, доцільні за таких обставин.

Управлінський персонал відповідає за визначення зв’язних сторін, операцій з такими сторонами та розкриття інформації про них. Ця відповідальність вимагає від управлінського персоналу запровадження відповідних систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю для забезпечення відповідного відображення в облікових записах і розкриття у фінансових звітах операцій зі зв’язаними сторонами.

Аудитор повинен мати знання про бізнес суб’єкта господарювання і галузь; це дасть змогу визначити події, операції та практику, які можуть суттєво вплинути на фінансові звіти. Хоч існування зв’язаних сторін і операцій між ними вважається звичайними рисами бізнесу, аудитор повинен знати про них, оскільки:

- концептуальна основа фінансової звітності може вимагати розкриття інформації у фінансових звітах щодо визначених взаємовідносин і операцій зі зв’язаними сторонами;

- існування зв’язаних сторін або операцій зі зв’язаними сторонами може вплинути на фінансові звіти;

- джерело аудиторських доказів впливає на аудиторську оцінку його достовірності. Більш достовірними є аудиторські докази, отримані від незв’язаних третіх сторін або підготовлені ними;

- операція зі зв’язною стороною може мотивуватися не тільки звичайними діловими міркуваннями, наприклад, розподілом прибутку або навіть шахрайством.

Аудитор повинен здійснити огляд наданої директорами й управлінським персоналом інформації, яка подає назви всіх відомих сторін.

МСА 560 “Подальші події” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій щодо обов’язків аудитора стосовно подальших подій. Аудитор повинен розглянути вплив подальших подій на фінансові звіти та аудиторський висновок. Цей стандарт стосується відображення у фінансових звітах сприятливих і несприятливих подій, що відбуваються після закінчення періоду, та визначає два типи подій:

1. ті, що свідчать про умови, які існували на кінець періоду;

2. ті, що свідчать про умови, які виникли після закінчення періоду.

Аудитор повинен здійснити процедури, розроблені для одержання достатніх відповідних аудиторських доказів того, що всі події, які відбувалися до дати аудиторського висновку і які можуть потребувати коригування або розкриття інформації у фінансових звітах, були виявлені.

Якщо після дати аудиторського висновку, але до опублікування фінансових звітів аудиторові стає відомо про факт, який може суттєво вплинути на фінансові звіти, аудитор повинен розглянути, чи треба внести зміни до фінансових звітів, обговорити це питання з управлінським персоналом, а також ужити заходів відповідно до обставин.

Якщо після опублікування фінансових звітів аудиторові стає відомим факт, який існував на дату аудиторського висновку і який, якби був відомий на цю дату, змусив би аудитора модифікувати аудиторський висновок, аудитор повинен розглянути необхідність перегляду фінансових звітів, обговорити це питання з управлінським персоналом, а також ужити заходів відповідно до обставин.

До нового аудиторського висновку слід включити посилання на пояснювальний параграф стосовно примітки до фінансових звітів, у якій докладно обговорюється причина перегляду раніше опублікованих фінансових звітів та аудиторського висновку.

МСА 570 „Безперервність” встановлює положення і надає рекомендації щодо обов’язків аудитора при аудиторській перевірці фінансових звітів стосовно застосування при підготовці фінансових звітів припущення про безперервність діяльності підприємства, зокрема, стосовно розгляду оцінки управлінського персоналу здатності суб’єкта господарювання продовжувати безперервну діяльність.

Плануючи та здійснюючи аудиторські процедури та оцінюючи їх результати, аудитор повинен розглянути відповідальність використання управлінським персоналом при підготовці фінансових звітів припущення про безперервність діяльності підприємства. Припущення про безперервність діяльності підприємства є основним принципом підготовки фінансових звітів.

Аудитор несе відповідальність за розгляд відповідності використання управлінським персоналом припущення про безперервність діяльності підприємства при підготовці фінансових звітів та за розгляд наявності суттєвих невизначеностей, що їх треба розкрити у фінансових звітах стосовно здатності суб’єкта господарювання продовжувати свою діяльність на безперервній основі.

Аудитор повинен проаналізувати оцінку управлінського персоналу здатності суб’єкта господарювання продовжувати свою діяльність на безперервній основі. Якщо оцінка управлінського персоналу здатності суб’єкта господарювання продовжувати свою діяльність на безперервній основі охоплює менше дванадцяти місяців з дати складання балансу, то аудитор повинен звернутися до управлінського персоналу з проханням збільшити період оцінювання до дванадцяти місяців з дати складання балансу.

У разі виявлення обставин або подій, які можуть стати підставою для значних сумнівів у здатності суб’єкта господарювання продовжувати свою діяльність на безперервній основі, аудитор повинен:

1. здійснити огляд планів управлінського персоналу щодо майбутніх дій на основі його оцінки припущення про безперервність діяльності підприємства;

2. зібрати шляхом проведення необхідних процедур достатні відповідні аудиторські докази для підтвердження або спростування існування суттєвої невизначеності, у тому числі розглянути вплив будь-яких планів управлінського персоналу та інших пом’якшуючих факторів;

3. попросити управлінський персонал надати письмові пояснення стосовно його планів на майбутнє.

На підставі отриманих аудиторських доказів аудитор повинен визначити, чи є, на його думку, суттєва невизначеність стосовно подій або обставин, які окремо або разом, можуть породжувати значні сумніви в здатності суб’єкта господарювання продовжувати свою діяльність на безперервній основі.

МСА 580 „Пояснення управлінського персоналу” передбачає встановлення положень та надання рекомендацій щодо використання пояснень управлінського персоналу як аудиторських доказів, процедур оцінювання й документування пояснень управлінського персоналу, а також щодо необхідних дій у разі відмови управлінського персоналу надати відповідні пояснення.

Аудитор повинен одержати відповідні письмові пояснення від управлінського персоналу з питань, що є суттєвими для фінансових звітів, якщо не можна обґрунтовано очікувати існування інших достатніх відповідних аудиторських доказів. Якщо управлінський персонал відмовляється надати пояснення, що їх аудитор вважає потрібними, то це є обмеженням обсягу аудиту й аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки стосовно фінансових звітів.

МСА 600 „Використання роботи іншого аудитора” передбачає встановлення положень та надання рекомендацій щодо використання аудитором роботи іншого аудитора стосовно фінансової інформації одного або кількох компонентів суб’єкта господарювання при підготовці висновку щодо фінансових звітів суб’єкта господарювання. Цей стандарт не стосується випадків, коли два або більше аудиторів призначається спільними аудиторами; він не стосується й відносин аудитора з попереднім аудитором. Крім того, якщо головний аудитор робить висновок, що фінансові звіти компонентів є несуттєвими, положення цього стандарту не застосовуються.

Якщо головний аудитор використовує результати роботи іншого аудитора, він повинен визначити, як ці результати впливатимуть на аудиторську перевірку.

„Головний аудитор” – це аудитор, який несе відповідальність за складання висновку про фінансові звіти суб’єкта господарювання, коли ці фінансові звіти включають фінансову інформацію про один або кілька компонентів, перевірених іншим аудитором.

„Інший аудитор” – будь-який аудитор, окрім головного аудитора, який несе відповідальність за складання звіту про фінансову інформацію компонента суб’єкта господарювання, що включається до фінансових звітів, перевірених головним аудитором. Іншими аудиторами можуть бути афілійовані фірми, фірми-агенти, а також незв’язані аудитори.

„Компонент” означає підрозділ, філію, дочірнє підприємство, спільне підприємство, асоційовану компанію або інший суб’єкт господарювання, фінансову інформацію яких включено до фінансових звітів, перевірених головним аудитором.

Головний аудитор повинен здійснити процедури, щоб одержати достатні відповідні аудиторські докази того, що робота іншого аудитора відповідає цілям головного аудитора в контексті конкретного завдання. Інший аудитор повинен співпрацювати з головним аудитором, знаючи, в якому контексті він використовуватиме його роботу.

Якщо головний аудитор дійде висновку про те, що робота іншого аудитора не може бути використана, а сам головний аудитор не може виконати достатні додаткові процедури стосовно фінансової інформації компонента, перевіреного іншим аудитором, то головний аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки через обмеження обсягу аудиту.

МСА 610 „Розгляд роботи внутрішнього аудиту” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій зовнішнім аудиторам при розгляді роботи внутрішнього аудиту. Цей МСА не стосується випадків, коли внутрішні аудитори суб’єкта господарювання надають допомогу зовнішньому аудиторові при здійсненні процедур зовнішнього аудиту.

Зовнішній аудитор повинен розглянути діяльність внутрішнього аудиту (якщо такий є) та його вплив на процедури зовнішнього аудиту

Термін „внутрішній аудит” означає оцінювальну діяльність служби, створеної суб’єктом господарювання. До функцій внутрішнього аудиту входять, зокрема, перевірка, оцінювання та моніторинг відповідності й функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Хоча зовнішній аудитор несе особливу відповідальність за висловлену аудиторську думку і за визначення характеру, розрахунку часу й обсягу зовнішніх аудиторських процедур, певні елементи роботи внутрішнього аудиту можуть бути корисними для зовнішнього аудитора.

Обсяг і мета внутрішнього аудиту змінюються й залежать від розміру, структури об’єкта господарювання, вимог його управлінського персоналу.

Зовнішній аудитор повинен отримати достатнє розуміння функціонування внутрішнього аудиту; це допоможе йому в плануванні аудиту й розробці ефективного аудиторського підходу. Плануючи аудит, зовнішній аудитор повинен здійснити попередню оцінку функцій внутрішнього аудиту, якщо внутрішній аудит стосується окремих ділянок зовнішнього аудиту фінансових звітів. Якщо зовнішній аудитор має намір використовувати конкретну роботу внутрішнього аудиту, йому слід оцінити та перевірити цю роботу для підтвердження її відповідності своїм цілям.

МСА 620 „Використання роботи експерта” встановлює положення і надає рекомендації щодо використання роботи експерта як аудиторського доказу. Використовуючи роботу, виконану експертом, аудитор повинен одержати достатні відповідні аудиторські докази того, що така робота відповідає цілям аудиторської перевірки.

„Експерт” – це фізична особа (або фірма), яка має спеціальну кваліфікацію, знання й досвід роботи у певній галузі, іншій, ніж бухгалтерський облік і аудит.

Освіта та досвід аудитора дають йому можливість отримати знання про питання бізнесу взагалі, але не очікується, щоб аудитор володів спеціальними знаннями, якими володіє особа, яка навчалася цього або має кваліфікацію для практичного застосування іншої професії чи роду знань.

Експерт може бути:

- залучений суб’єктом господарювання;

- залучений аудитором;

- найманий суб’єктом господарювання або

- найманий аудитором.

Якщо аудитор використовує роботу найманого експерта, то аудитор використовує його як найманого працівника-експерта, а не асистента з аудиту. У таких обставинах аудитор має застосовувати відповідні процедури до роботи та висновків працівника, але не повинен оцінювати його компетентність та кваліфікацію щодо кожного завдання.

МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність” передбачає встановлення положень в надання рекомендацій щодо форми і змісту аудиторського висновку, який надається в результаті аудиторської перевірки фінансових звітів суб’єкта господарювання, проведеної незалежним аудитором. Багато рекомендацій можна адаптувати для підготовки аудиторських висновків щодо іншої фінансової інформації, а не лише фінансових звітів. Докладніше про аудиторський висновок див. главу 7.

Метою МСА 710 „Порівняльні дані” є встановлення положень і надання рекомендацій щодо обов’язків аудитора стосовно порівняльних даних. Аудитор повинен визначити, чи відповідають порівняльні дані перевірюваних фінансових звітів концептуальній основі фінансової звітності у всіх суттєвих аспектах.

Існування відмінностей у концептуальних основах фінансової звітності різних країн призводить до того, що порівняльна фінансова інформація подається в кожній основі по-різному. Наприклад, порівняльними даними у фінансових звітах можуть бути суми (які характеризують фінансовий стан, результати діяльності, грошові потоки), а також відповідне розкриття інформації про суб’єкт господарювання за кілька періодів (залежно від концептуальної основи). Основою та методами подання інформації можуть бути:

1. відповідні числові дані;

2. порівняльні фінансові звіти.

Порівняльні дані подаються згідно з відповідною концептуальною основою фінансової звітності. Суттєві відмінності аудиторських висновків полягають у тому, що:

1. аудиторський висновок стосується лише фінансових звітів за поточний період щодо відповідних числових даних,

2. аудиторський висновок щодо порівняльних фінансових звітів стосується кожного періоду надання фінансових звітів.

Аудитор повинен отримати достатні та відповідні аудиторські докази того, що відповідні числові дані відповідають вимогам прийнятої концептуальної основи фінансової звітності.

720 „Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти” встановлює положення і надає рекомендації щодо розгляду аудитором іншої інформації, стосовно якої аудитор не зобов’язаний надавати аудиторський висновок, і яка міститься в документах, що входять до складу перевірених фінансових звітів. Цей МСА застосовується до річного звіту, але може застосовуватися й до інших документів, наприклад тих, що використовуються при пропозиції цінних паперів для продажу та випуску.

Аудитор повинен ознайомитися з іншою інформацією, щоб виявити наявність суттєвих суперечностей з перевіреними фінансовими звітами. „Суттєва суперечність” є, коли певна інформація суперечить тій інформації, яка міститься в перевірених фінансових звітах. Суттєва суперечність може викликати сумніви щодо аудиторських висновків, зроблених аудитором згідно з аудиторськими доказами, одержаними раніше, а також викликати сумніви щодо аудиторської думки про фінансові звіти.

Як правило, суб’єкт господарювання щорічно публікує документ, який містить перевірені фінансові звіти, разом з аудиторським висновком, щодо них. Цей документ часто називають „річним звітом”. Публікуючи такий документ, суб’єкт господарювання може до нього включити іншу інформацію, така фінансова інформація й не фінансова інформація називається „іншою інформацією”.

Прикладами іншої інформації є звіт управлінського персоналу про діяльність суб’єкта господарювання, фінансові результати або основні факти, дані про зайнятість, заплановані капітальні витрати, фінансові коефіцієнти, імена посадових осіб і директорів, а також вибіркові квартальні дані.

Аудитор повинен розглянути іншу інформацію, складаючи висновок про фінансові звіти, тому що достовірність перевірених фінансових звітів може бути поставлена під сумнів суперечностями, які можуть бути між перевіреними фінансовими звітами та іншою інформацією. Якщо аудитор має зобов’язання надати висновок конкретно щодо іншої інформації, то його обов’язки визначаються характером завдання, національним законодавством та професійними стандартами.

МСА 800 “Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій у зв’язку з аудиторськими завданнями спеціально призначення, зокрема:

- фінансові звіти, складені відповідно до всеохопної основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку;

- конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті;

- виконання контрактних угод;

- узагальнені фінансові звіти.

Цей МСА не застосовується при проведенні завдань з огляду, погоджених процедур та підготовки інформації.

Аудитор повинен переглянути й оцінити висновки, зроблені на основі аудиторських доказів, отриманих під час аудиторського завдання спеціального призначення, як підставу для висловлення думки. У звіті слід чітко в письмовій формі висловити думку.

Бажано дотримуватися відповідності форми і змісту аудиторського висновку, оскільки це сприяє кращому його розумінню користувачем.

МПА 1005 “Особливості аудиту малих підприємств” розкриває основні характеристики малих підприємств і визначає ступінь їх впливу на застосування МСА. Тут розглядаються:

1. розглядаються характеристики малих підприємств;

2. містяться рекомендації щодо застосування МСА у процесі аудиторської перевірки малих підприємств;

3. містяться рекомендації щодо проведення аудиторської перевірки в тих випадках, коли аудитор надає малому підприємству послуги у сфері бухгалтерського обліку.

ПМПА 1006 “Аудит міжнародних комерційних банків надає аудиторам додаткові рекомендації шляхом деталізації та роз’яснення застосування цих стандартів у контексті аудиту міжнародних комерційних банків. Проте це ПМПА не є вичерпним списком процедур і практичних прийомів, які слід застосовувати у процесі такого аудиту.

У цьому Положенні:

- банк - це особливий тип фінансової установи, яку визнано банком контрольними органами в тих країнах, де вона провадить свою діяльність, і яка, як правило, має виняткове право використовувати слово "банк" у своїй назві;

- комерційний банк - це банк, основною функцією якого є прийняття депозитів і надання позик. Комерційний банк часто пропонує й інші фінансові послуги, такі як купівля та продаж дорогоцінних металів, іноземної валюти, ряду фінансових інструментів, а також емісія облік переказних векселів і видача гарантій;

- міжнародний комерційний банк - це комерційний банк, який має діючі офіси в країнах, крім країни його реєстрації, або діяльність якого виходить за межі національних кордонів.

Незважаючи на те, що цей стандарт спрямований насамперед на аудит міжнародних комерційних банків, його використання доречне і при аудиті комерційних банків, що провадять свою діяльність лише в одній країні.

Банкам властиві такі характеристики, що зазвичай відрізняють їх від більшості інших комерційних підприємств:

1. у них на збереженні перебуває великий обсяг грошових статей, включаючи власне грошові кошти й інструменти в обігу, фізичну збереженість яких треба забезпечити. Це стосується збереження і переказу грошових статей, що робить банки вразливими для розтрат і шахрайства. Тому треба встановити для банків формальні процедури функціонування, чітко визначені повноваження окремих осіб і сувору систему внутрішнього контролю;

2. вони здійснюють великий обсяг різних операцій, які мають бути відображені й за кількістю, і в грошовому вираженні. Це вимагає обов'язкової наявності складних систем бухгалтерського обліку внутрішнього контролю, а також широкого використання електронної обробки даних;

3. вони, як правило, діють за допомогою широкої мережі філій і підрозділів, які географічне віддалені одне від одного. Під цим розуміють великий ступінь децентралізації повноважень і розосередження облікових і контрольних функцій з подальшими труднощами, що виникають при забезпеченні єдиної практики ведення операцій і системи бухгалтерського обліку, особливо тоді, коли система філій виходить за національні кордони;

4. вони часто беруть на себе значні зобов’язання, не пов’язані з переказом коштів. Такі статті, які зазвичай називають “позабалансовими”, можуть не супроводжуватися бухгалтерськими записами, що згодом може спричинити труднощі у виявленні статей, не відображених в обліку;

5. їхню діяльність регулюють державні органи, а отже вимоги нормативних актів часто впливають на загальноприйняту бухгалтерську й аудиторську практику в межах цієї галузі.

При аудиті банків виникають особливі питання, що вимагають розгляду з причин:

- особливого характеру ризиків, пов'язаних з банківськими операціями;

- масштабу банківських операцій і суттєвих ризиків, які з нього випливають і які можуть виникнути протягом короткого періоду;

- високого ступеня залежності від комп'ютеризованих систем обробки операцій;

- впливу нормативних актів різних адміністративних одиниць, у яких функціонують банки;

- постійної розробки нових продуктів і вдосконалення банківської практики, які можуть не супроводжуватись одночасним розвитком принципів бухгалтерського обліку та аудиторської практики.

У багатьох країнах банки здійснюють ті види діяльності, які, суворо кажучи, не належать до банківської сфери і можуть здійснюватися не лише банками. Ці види діяльності включають страхування, брокерські операції з цінними паперами та лізингові послуги.

Це Положення описує різні етапи аудиторської перевірки банків. При цьому особливу увагу приділено тим питанням, які характерні або важливіші для аудиту банків. Крім того, з метою ілюстрації подано додатки, які містять приклади:

1. типових процедур внутрішнього контролю в трьох основних сферах банківської діяльності, включаючи надання кредитів, валютні операції та довірчі операції;

2. фінансових коефіцієнтів, що, як правило, використовуються для аналізу фінансового стану й результатів діяльності банку;

3. аудиторських процедур перевірки по суті для оцінювання резерву на можливі збитки від позик.

ПМПА 1008 “Оцінки ризику та внутрішній контроль: характеристики та особливості КІС”. Введення всіх бажаних заходів контролю КІС може не бути доцільним, якщо підприємство невелике або якщо мікрокомп’ютери застосовують незалежно від розміру підприємства. Характеристики організаційної структури КІС містять таке:

- концентрація функцій і знань;

- концентрація програм і даних.

ПМПА 1009 “Комп’ютеризовані методи аудиту” надає рекомендації з використання КМА. Воно стосується всіх видів застосування КМА, включаючи комп’ютер будь-якого типу та розміру.

ПМПА 1010 “Вивчення питань, пов’язаних з охороною довкілля, при аудиторській перевірці фінансових звітів” відбиває питання, пов’язані з охороною довкілля, стають важливими для дедалі більшої кількості суб’єктів господарювання і за певних обставин можуть суттєво впливати на фінансові звіти цих суб’єктів. Відповідальність за визнання, оцінку й розкриття інформації з таких питань покладається на управлінській персонал.

ПМПА 1012 “Аудит похідних фінансових інструментів” надає аудиторові рекомендації щодо похідних фінансових інструментів (ПІФ). Це ПМПА присвячене аудиторській перевірці похідних фінансових інструментів, що перебувають у володінні кінцевих користувачів, до складу яких уходять банки та інші суб’єкти фінансового сектору, якщо вони є кінцевим користувачем.

Кінцевий користувач – це суб’єкт господарювання, який бере участь у фінансовій операції на біржі (чи через брокера) з метою хеджування, контролю за активами і зобов’язаннями чи спекуляції.

ПМПА 1013 “Електронна комерція: вплив на аудиторську перевірку фінансових звітів” надає рекомендації для допомоги аудиторам фінансових звітів, суб’єктів господарювання, що займаються комерційною діяльністю, здійснюючи її за допомогою комп’ютерів, підключених до загальнодоступної мережі, наприклад Інтернету.






Тема 4. МЕТОДИЧНІ ПРИЙОМИ ТА КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКІ ПРОЦЕДУРИ

4. 1 Суть і зміст методичних прийомів та контрольно-аудиторських процедур


Контроль виконує свої функції за допомогою власного методу, який є системою методичних прийомів і конкретних методик. Реалізація будь-якого методу управління, в тому числі і фінансово-господарського контролю і аудиту, здійснюється за допомогою певних процедур.

Процедура (від лат. procedo — проходжу, відбуваюсь) — поняття, яке встановлює виконання певних дій засобами праці над предметами праці з метою пізнання, перетворення або удосконалення їх для досягнення оптимуму.

Контрольні функції в господарському механізмі здійснюються за допомогою контрольно-аудиторських процедур, вироблених наукою і практикою.

Контрольно-аудиторські процедури — це система методичних дій на суб’єкти і об’єкти процесу розширеного відтворення суспільне необхідного продукту, які здійснюються аудиторами при проведенні контрольних функцій. Як суб’єкт (від лат. subjectum — лежить в основі) виступають носії прав і обов’язків підприємців, а об’єктами є предмети, на які спрямована їхня діяльність. У процесі господарської діяльності суб’єктами права можуть бути особи фізичні — конкретні громадяни і особи; юридичні — об’єднання, підприємства, кооперативи, організації, установи. Вони виступають як носії й учасники господарських прав і обов’язків, здійснюють господарську діяльність і керують нею згідно із законами і нормативно-правовими актами держави.

Контрольно-аудиторські процедури реалізують методичні прийоми контролю і аудиту, тому їх характеризують за тими функціями, які вони виконують у контрольно-аудиторському процесі (табл. 4. 1. ).

Таблиця 4. 1.

Методичні прийоми контролю і аудиту, контрольно-аудиторські процедури

Методичні прийоми контролю і аудитуКонтрольно-аудиторські процедури

12

Фактичні

ІнвентаризаціяОрганізація інвентаризаційного процесу. Перевірка наявності і стану матеріальних об’єктів у натурі. Перевірка фінансових ресурсів і розрахунково-кредитних відносин. Документування. Нормативно-правове регулювання, лічильна і бухгалтерська обробка документів. Прийняття рішень за результатами інвентаризації.

Контрольні заміри робіт, вибіркові та суцільні спостереженняОрганізація контрольних замірів робіт, вибір методики і проведення контролю. Перевірка закритих будівельно-монтажних робіт. Оформлення результатів контролю.

Контрольний запуск сировини та матеріалівПроведення технологічної операції на реальному виробництву за нормальними умовами

Технологічний і хіміко-лабораторний контроль (лабораторний аналіз, обстеження)Організація технологічного і хіміко-лабораторного контролю, вибір методики і проведення контролю, оформлення результатів.

Експертизи різних видівОрганізація проведення і оформлення результатів експертизи

Експертиза проектів і кошторисної документаціїПеревірка нормативно-правового і договірного обґрунтування проектно-кошторисної документації. Перевірка технічного рівня, методів організації, черговості та індустріалізації будівництва, збалансованості ресурсів. Оформлення результатів експертизи.

12

Службове розслідуванняОрганізація службового розслідування. Опитування посадових осіб та інших учасників конфліктних ситуацій, вивчення їхніх письмових пояснень. Документальна перевірка та зіставлення з нормативно-правовими актами. Обґрунтування висновків і пропозицій.

ЕкспериментОрганізація експерименту та його нормативно-правове обґрунтування. Вибір методики і проведення експерименту. Оформлення результатів експерименту.

Розрахунково-аналітичні

Економічний аналізОрганізація, вибір методики і проведення економічного аналізу об’єктів контролю. Оформлення результатів аналізу.

Статистичні розрахункиВибір об’єктів, методики й інформаційного забезпечення розрахунків. Статистичні групування і узагальнення. Оформлення результатів статистичних розрахунків.

Економіко-математичні методиВибір об’єктів і методик дослідження. Економіко-математичні розрахунки і оформлення їхніх результатів.

Документальні

Інформаційне моделюванняВибір нормативно-правової, планової, договірної, облікової, звітної та іншої інформації для моделювання об’єкта контролю з метою його вивчення і регулювання поведінки; створення ін формаційного образу.

Дослідження документівВибір об’єктів контролю та нормативно-правового забезпечення їх. Обліково-обчислювальні і бухгалтерські процедури; перевірка документів за формою і змістом, зустрічна перевірка їх, взаємний контроль операцій, аналітична і логічна перевірка.

Камеральні перевіркиВивчення і контроль якості проектно-кошторисної документації з капітальних вкладень в установах банків замовниками і підрядчиками; звітності — податковими службами.

Нормативно-правове регулюванняВибір нормативно-правових актів, які стосуються об’єкта контролю. Виявлення відхилень фактичного стану підконтрольних об’єктів від нормативно-правового забезпечення їх і оформлення результатів.

Узагальнення і реалізація результатів контролю і аудиту

Групування недоліківКласифікація і групування недоліків господарської діяльності за економічною однорідністю і хронологічною послідовністю.

Документування результатів проміжного контролюСкладання відомостей вибіркової інвентаризації цінностей, актів ревізії каси, обстеження місці, збереження цінностей тощо.

Аналітичне групуванняСкладання таблиць, схем, графіків, відомостей, машинограм за даними виявлених аудитом недоліків у діяльності підприємців.

Слідчо-юридичне обґрунтуванняРозгляд пояснювальних записок від посадових осіб, матеріально відповідальних та інших працівників з питань правопорушень у господарській діяльності.


Систематизоване групування результатів контролю і аудитуСистематизоване групування результатів контролю в акті аудиту діяльності підприємства за економічною однорідністю; у висновках (акті) аудитора.


Прийняття рішеньВидання наказів, розпоряджень, службових листів, прийняття рішення власником за результатами аудиту.

Контроль за виконанням прийнятих рішеньВибір об’єкта спостереження і одержання інформації про функціонування його згідно з управлінськими діями за результатами контролю. Перевірка достовірності інформації про фактичний стан об’єктів контролю.


Кожний методичний прийом у системі фінансово-господарського контролю передбачає використання певних контрольно-ревізійних процедур.

Контрольно-аудиторські процедури за призначенням у застосуванні прийомів контролю можна поділити на організаційні, моделюючі, нормативно-правові, аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіставні та ін.

Фактичні методичні прийоми фінансово-господарського контролю використовують при перевірці фактичного стану об’єктів контролю. Найважливішим з них є інвентаризація. Докладніше про фактичні методичні прийоми йдеться в частині 2 „Внутрішній аудит”.

Організаційні — вибір спеціалістів для виконання контрольних функцій, оформлення організаційно-розпорядчої документації (накази, розпорядження, графіки тощо), встановлення об’єктів і вибір методики контролю.

Моделюючі — побудова організаційних та інформаційних моделей об’єктів контролю, які дають змогу оптимізувати проведення контролю за часом і якісними характеристиками із застосуванням обчислювальної техніки. Модель залежно від контролю групи економічно однорідних об’єктів конкретизують у частині диференціації об’єктів та їхніх структурних елементів, джерел інформації і методичних прийомів проведення контролю й узагальнення його результатів. Способом моделювання, наприклад, встановлюють нормативно-правову і фактографічну інформацію, яка стосується об’єкта контролю, створюють інформаційний образ.

Нормативно-правові — перевірка відповідності функціонування об’єкта контролю правилам, передбаченим нормативно-правовими актами, наприклад, додержання трудового законодавства у трудових відносинах на підприємствах, проведення інвентаризації цінностей і додержання Основних положень з інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків.

Аналітичні — розчленування об’єкта контролю на складові елементи і дослідження їх із застосуванням спеціальних методик. Так аналізують виконання державного замовлення з випуску найважливіших видів продукції в асортименті; провадять технологічний і хіміко-лабораторний контроль якості виробів тощо.

Розрахункові — перевіряють достовірність кількісних і вартісних вимірників господарських операцій, розраховують узагальнюючі показники, які характеризують об’єкт контролю (показники продуктивності праці, виконання плану реалізації продукції тощо).

Лічильно-обчислювальні — застосовуються під час перевірки кількісної характеристики об’єктів контролю. До них відносять — встановлення вартості товарів відповідно до ринкових цін, перевірку правильності нарахування заробітної плати робітникам, розрахункових відносин тощо. Крім того, їх використовують при інвентаризації, дослідженні документів, економічному аналізі, статистичних розрахунках, економіко-математичних методах, інших методичних прийомах контролю.

Логічні — ґрунтуються на застосуванні прийомів логіки у процесі контролю. Використовують їх у поєднанні з іншими контрольно-аудиторськими процедурами (наприклад, при перевірці документів, економіко-математичних розрахунках, економічному аналізі).

Порівняльно-зіставні — передбачають порівняння і зіставлення об’єкта з його аналогом, затвердженими зразками, нормативно-правовими актами для виявлення відхилень від них. Слід зазначити, що причини відхилень досліджують за допомогою інших контрольно-аудиторських процедур. Порівняльно-зіставні процедури широко використовують разом з іншими методичними прийомами контролю, але особливо важливу роль вони відіграють при дослідженні документів.


4. 2. Розрахунково-аналітичні методичні прийоми

Використання у контрольно-аудиторському процесі розрахунково-аналітичних методичних прийомів дає змогу встановити загальний стан об’єктів контролю: невиконання державного замовлення випуску продукції народного споживання, зниження продуктивності праці проти запланованої, неритмічність виробництва продукції, збільшення браку, збитковість окремих видів продукції, перевитрати металу проти норм, неоптимальні маршрути перевезення продукції тощо.

Крім того, розрахунково-аналітичні методичні прийоми дають можливість виявити фактори, які негативно вплинули на результати фінансово-господарської діяльності виробничих одиниць підприємства, об’єднання, а також встановити подальший напрям контрольно-аудиторського процесу з метою виявлення місць зосередження різних втрат і перевитрат, а також конкретних осіб, відповідальних за незадовільні результати господарювання. При проведенні контролю такі методичні прийоми поєднують із документальними.

Розрахунково-аналітичні методичні прийоми об’єднують економічний аналіз, статистичні розрахунки і економіко-математичні методи, які у контрольно-аудиторському процесі використовуються з ЕОМ.

Економічний аналіз у фінансово-господарському контролі і аудиті застосовується при перевірці виробництва і реалізації продукції, використанні трудових ресурсів, основних фондів і матеріалів у виробництві, виявленні перевитрат собівартості окремих видів продукції, визначенні рентабельності її, а також дійсного фінансового стану підприємства.

В умовах ринкових відносин важливим завданням контролю є виявлення фактів зменшення обсягів реалізації продукції у державній звітності за договорами з іншими підприємствами та заниження отриманого валового доходу а метою ухиляння від оподаткування.

Статистичні розрахунки дають можливість визначити сукупний (валовий) продукт, який є сумою матеріальних благ, створюваних за певний період (переважно за рік) у галузях матеріального виробництва. Сукупний продукт виникає у результаті складних виробничих зв’язків як усередині окремих підприємств, так і між галузями. При цьому продукція одного виду використовується як вихідний матеріал при виробництві продукції іншого виду, що, природно, призводить до повторного обліку перенесеної вартості у загальній вартості виробленої продукції, наприклад використання тканин при пошитті одягу, шкіряної сировини при виробництві взуття. У зв’язку з цим плани виробництва виконуються підприємствами без особливих зусиль завдяки використанню дорогоцінної сировини.

Завданням контролю є проведення статистичних розрахунків та елімінування впливу зовнішніх факторів на виконання планових завдань підприємством, яке контролюють, тобто витрат минулої матеріалізованої праці, зміни індексу цін на сировину і засоби праці тощо. Крім того, у процесі контролю статистичні розрахунки використовують при встановленні ритмічності випуску продукції у натуральному вигляді, що особливо важливо для контролю виконання державного замовлення на виробництво товарів народного споживання, при контролі використання робочого часу, визначенні рівня продуктивності праці та її оплати, обчисленні індексу витрат на 1 грн. товарної продукції та інших показників, які характеризують виробничу і фінансово-господарську діяльність підприємства.

Економіко-математичні методи використовують у фінансово-господарському контролі для встановлення оптимальних виробничих ситуацій і зіставлення їх із факторами, які склалися у процесі виробництва. Передусім до них треба віднести методи лінійного програмування, за допомогою яких визначають оптимальний варіант плану, наприклад, використання автомобілів при виконанні транспортного процесу. При цьому вирішують такі завдання:

- скорочення нульового пробігу рухомого складу раціональним розподілом автомобілів за клієнтами і маршрутами;

- зменшення відстані перевезення вантажів за допомогою закріплення споживачів за постачальниками;

- підвищення коефіцієнта використання пробігу плануванням раціональних маршрутів перевезень масових вантажів і ліквідації зустрічних перевезень;

- скорочення простоїв автомобілів та інших машин і механізмів під навантаженням (розвантаженням);

- зниження собівартості автомобільних перевезень, збільшення прибутку (доходу), вивільнення рухомого складу (виконання заданого обсягу перевезень з меншою кількістю автомобілів).

У процесі контролю економіко-математичні методи використовують для виявлення невикористаних резервів раціонального господарювання, економного витрачання матеріальних і трудових ресурсів.

Результати застосування розрахунково-аналітичних методичних прийомів у процесі контролю оформляють у вигляді машинограм (відомостей), які додають до акта комплексного аудиту діяльності підприємства.





4. 3 Документальні методичні прийоми

Методичні прийоми фінансово-господарського контролю і аудиту пов’язані з використанням документальних методичних прийомів і контрольно-аудиторських процедур.

За допомогою документальних методичних прийомів у процесі контролю за даними бухгалтерського обліку на рахунках 23 „Виробництво”, 26 „Готова продукція”, 281 „Товари на складі”, 282 „Товари в торгівлі”, 283 „Товари на комісії” встановлюють, ким випущено товарну продукцію, коли оприбутковано на складах, чому не відвантажено покупцям або чому не надійшла за неї оплата. Це дає змогу вивчити викривлення обліку обсягів продукції при виробництві і на стадії реалізації її покупцям. Зокрема, необхідно здійснити інвентаризацію залишку продукції на кінець року на складах підприємства. Трапляються випадки, коли фактичний залишок нереалізованої продукції відображений неправильно. Продукція реалізована, на складах її значно менше, але гроші на рахунок підприємства повністю не надійшли, а залишилися на рахунках у зарубіжних банках, відкритих на вигаданих осіб.

Положення „Про документальне забезпечення записів у бухгалтер-ському обліку” №88, затверджене Постановою Мінфіна від 24. 05. 95р. , встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об’єднання та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету.

Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів.

Усі первинні документи, облікові регістри і бухгалтерська звітність повинні складатись українською мовою. Поряд з українською мовою може застосовуватися інша мова у порядку, визначеному статтею 11 Закону України „Про мови в Україні”.

У процесі контролю господарських операцій перевіряють достовірність, законність і господарську необхідність їх на основі документів, у яких вони знайшли відображення. Контроль здійснюють за формою і змістом, зустрічною перевіркою операцій, взаємним контролем операцій і документів, аналітичними і логічними прийомами.

При перевірці первинних документів за формою встановлюють додержання нормативно-правових актів при відображенні господарських операцій у первинних документах, облікових регістрах. При цьому контролери керуються нормативними актами про документи і документообіг у бухгалтерському обліку. Для встановлення юридичної сили первинного документа перевіряють наявність таких реквізитів: найменування документа та його коду; дати складання; змісту господарської операції; вимірників господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні). Перевіряють справжність підписів, звірених із зразком, що знаходяться у бухгалтерії, наявність штампів і печаток, розписок про одержання цінностей тощо. Контролюють також наявність усіх додатків до первинних документів, підстав на відпуск цінностей, специфікацій, доручень. Одночасно перевіряють доброякісність документа, тобто його достовірність.

Виявляють випадки необґрунтованих виправлень, підчищання, зміни кількості, ціни і суми у документах на відпуск цінностей. У кожному випадку на виправленому документі має бути зроблена спеціальна позначка, засвідчена підписами всіх осіб, які брали участь у його складанні. Помилки у первинних документах виправляють так: закреслюють неправильний запис тексту або суми і над закресленим надписують правильно текст або суму. Закреслювати треба однією лінією, щоб можна було прочитати виправлене. Після виправлення помилки у первинному документі роблять напис „Виправлено”, що підтверджують підписами осіб, які підписали документ, а також проставляють дату виправлення. На касових і банківських документах виправлення не допускаються.

Підписи осіб, відповідальних за складання машиночитальних первинних документів, можуть бути замінені паролем або іншим способом авторизації, який дає змогу одночасно ідентифікувати підпис відповідальної особи.

При перевірці первинних документів за формою у процесі контролю встановлюють, чи додержано нормативних актів про головних бухгалтерів, згідно з якими забороняється приймати до виконання і оформлення документи з операцій, що суперечать законодавству та встановленому порядку приймання, збереження і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей. Крім того, контроль за формою дає змогу виявити первинні документи, які мають позначення, що свідчать про використання їх в обліку господарських операцій раніше, тобто повторно, при ручній обробці — дати запису в обліковому регістрі, при машинній — відбитка штампа контролера, відповідального за обробку. Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов’язковому погашенню штампом контролера, відповідального за обробку їх. Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов’язковому погашенню штампом або написом від руки „Одержано” або „Оплачено” із зазначенням дати.

Недодержання встановленого порядку оформлення і погашення первинних документів часто призводить до приховування зловживань і крадіжок цінностей. Так, необґрунтовані виправлення кількості виданих із складу на виробництво сировини і матеріалів знижують відповідальність винних у вчиненні незаконної операції. Порушення порядку погашення касових документів створює умови для повторного використання касових ордерів для списання грошей із підзвіту касира та проведення інших протиправних дій.

Перевірка документів за змістом полягає у критичній оцінці змісту документа — відповідність характеру відображеної у ньому господарської операції, наявність інформаційного її відображення і правильність кодування показників для машинної обробки інформації, обґрунтованість цін, застосування кількісних вимірників цінностей і операцій, закріплення матеріальної відповідальності за одержані цінності тощо. В окремих випадках, якщо виникають сумніви щодо змісту достовірності господарської операції, зафіксованої у документі, аудитор може застосовувати метод службового розслідування — викликати осіб, які брали участь у оформленні документа, уточнити його достовірність, а в разі потреби вимагати від цих осіб пояснення в письмовій формі.

Перевірка документів має велике значення при контролі виплат грошей особам, які не зараховані до спискового складу працівників підприємства. У цих випадках перевіряють повноту, своєчасність і якість виконаної роботи, відображеної у документі на оплату і трудовому договорі. При цьому використовують методичний прийом контрольного заміру виконаної роботи, а якщо це неможливо, то прийоми вибіркових спостережень, спеціальну експертизу або камеральну перевірку, а також інші контрольно-аудиторські процедури. Перевірка первинних документів на списання сировини, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, на витрати виробництва продукції дає змогу виявити витрати, які відповідно до технології виробництва не відносять до цього виду продукції, а також інші порушення технологічної і конструкторської документації, крадіжки цінностей.

Достовірність операції, зафіксованої у документі, контролюють також зустрічною перевіркою документів. Цей спосіб використовується, як правило, тоді, коли у здійсненні операції, відображеної у документі, брала участь інша організація або інший підрозділ одного об’єднання, підприємства. Насамперед перевіряють рахунки постачальників товарно-матеріальних цінностей, квитанції і відомості на здавання виторгу в установи банку, рекламації та претензії.

Зустрічна перевірка дає можливість виявити факти часткового або повного неоприбуткування матеріальних цінностей на підприємстві, одержаних від постачальників або з оптових баз. Для виявлення подібних випадків потрібна письмова відповідь на запитання аудитора про кількість і дату відпущених або відвантажених матеріалів, їхню вартість. Письмова відповідь підлягає зустрічній перевірці з документами підконтрольного підприємства.

Взаємний контроль операцій здійснюється аналогічно зустрічній перевірці документів, але при цьому досліджують документи по операціях, які здійснювалися на підприємстві, що контролюють. Контролю підлягають первинні документи, облікові регістри, машинограми. Наприклад, контролюють внутрішній відпуск матеріалів з одного цеху підприємства в інший, повернення матеріалів із цеху на склад та ін. При цьому перевіряють необхідність виконання господарської операції, чи не є вона результатом приховування нестачі цінностей або інших зловживань і порушень нормативно-правових актів.

Аналітична перевірка документів поєднується з використанням обліково-обчислювальних і логічних процедур. При цьому аналітичне перевіряють правильність застосування цін на конкретні товари, матеріали, розрахунки природних втрат, створення різних фондів за допомогою обліково-обчислювальних процедур щодо перевірки арифметичних операцій (таксування, підбиття підсумків та ін. ), відображених

Аналітична перевірка документів із застосуванням обліково-обчислювальних контрольно-аудиторських процедур доцільна там, де ведеться тільки вартісний облік товарно-матеріальних цінностей. Насамперед це стосується роздрібної торгівлі, коли необхідно встановити облік товарів за їх номенклатурою і асортиментом. При цьому застосовують методичний прийом відновлення натурально-вартісного обліку обороту товарно-матеріальних цінностей.

Логічний спосіб перевірки документів поєднують з процедурами нормативно-правового регулювання правильності відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку, обґрунтованості фондоутворюючих показників, додержання законодавства щодо операцій, відображених у документах. Цей спосіб широко застосовують при контролі цін на реалізовані товари, використанні машин і обладнання, а також у випадках, коли у документах немає даних про їхні техніко-експлуатаційні характеристики.


4. 4 Вибіркові і суцільні спостереження у фінансово-господарському контролі й аудиті


Вибіркові спостереження застосовуються у фінансово-господарському контролі і аудиті як один із видів несуцільного дослідження господарських операцій, що ґрунтується на застосуванні вибіркового методу.

Вибірковий метод дослідження використовують для встановлення достовірності показників усієї сукупності, яка вивчається, на основі обстеження лише деякої її частини. Цей метод забезпечує одержання репрезентативних даних. У теорії вибіркового методу розглядають такі основні питання: способи відбирання одиниць, які підлягають спостереженню; принцип організації обстежень; оцінка вибіркових даних, які їх зумовлюють, способи усунення неістотних показників і встановлення їхніх розмірів; поширення вибіркових спостережень на всю генеральну сукупність (діяльність підприємства, корпорації та ін. ).

Суть вибіркового методу полягає у правильному відбиранні одиниць спостереження. Точність результатів, добутих за допомогою цього методу, залежить від способу відбирання одиниць спостереження, ступеня коливань ознаки у сукупності, кількості одиниць, які підлягають спостереженню. Теорія вибіркового методу ґрунтується на законі великих чисел.

Вибіркові спостереження за умови правильної організації і проведення їх дають досить достовірні дані, придатні для використання у фінансово-господарському контролі. У контрольно-аудиторському процесі до вибіркових спостережень вдаються з метою скорочення обсягу процедур, що використовують при дослідженні об’єктів контролю.

Прикладом вибіркових спостережень може бути контрольна перевірка якості інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, яка здійснюється членами постійно діючих інвентаризаційних комісій за участю членів робочих інвентаризаційних комісій і матеріально відповідальних осіб після закінчення інвентаризації, але обов’язково до відкриття магазину (складу), де провадилась інвентаризація. У практиці торгових підприємств вибірковій перевірці підлягають 10 — 15% найменувань із підвищеним попитом цінностей, занесених до інвентаризаційного опису.

Вибірковими контрольними перевірками охоплюють не менш як 15% усіх проведених інвентаризацій. При цьому важливо правильно відібрати одиниці, які підлягають вибірковій перевірці, організувати цю перевірку, а потім провести оцінку добутих даних, їх репрезентативності та інші процедури вибіркових спостережень у фінансово-господарському контролі. Результати вибіркових інвентаризацій оформлюють актом, який використовується для поширення вибіркових спостережень на всю генеральну сукупність, тобто всі товарно-матеріальні цінності, піддані перевірці.

Контрольні перевірки правильності відпуску товарів і страв на підприємствах торгівлі і громадського харчування належать до вибіркових спостережень, які провадяться контролюючими органами згідно із спеціальною інструкцією.

Правильність відпуску товарів (страв) і розрахунків із покупцями перевіряють після одержання продавцем (касиром) касового чека або грошей готівкою і передавання товарів покупцеві, а у магазинах самообслуговування — після одержання грошей касиром-контролером. Куплені товари і страви при контрольній перевірці, як правило, не забирають із прилавка, вузла розрахунку, роздавання, з буфету. В разі потреби товари і страви для переважування (перемірювання) можуть бути перенесені в інше місце у присутності продавця, офіціанта, представника адміністрації підприємства, яке перевіряють.

Контрольні перерахунки і перемірювання провадять справними ваговимірювальними приладами за участю осіб, які відпустили товари. Вилучення товарів для встановлення їхньої якості лабораторним аналізом або експертизою здійснюють відповідно до Інструкції про порядок інспекції підприємств промисловості, торгівлі і громадського харчування.

Вибіркові спостереження застосовують також при прийманні великої партії товарів у торговельну мережу.

Згідно МСА 530 „Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки”, розробляючи аудиторські процедури, аудитор повинен визначити відповідні методи відбору статей для тестування. Аудитор може:

1. відібрати всі статті (100% перевірка);

2. відібрати конкретні статті;

3. здійснити аудиторську вибірку.

Рішення про те, який підхід застосувати, залежатиме від обставин, а застосування будь-якого із зазначених вище способів (чи їх поєднання) може бути доцільним за конкретних обставин. Оскільки рішення про використання конкретного методу (чи поєднання методів) формується на основі аудиторського ризику та ефективності аудиторської перевірки, то аудитор повинен упевнитися в тому, що застосовані ним методи є ефективними щодо забезпечення достатніх відповідних аудиторських доказів.

Аудитор може вирішити, що найдоречніше було б досліджувати всю генеральну сукупність статей, що складають залишок на рахунку або клас операцій. Стовідсоткова перевірка малоймовірна у випадку тестів контролю; вона частіше стосується процедур по суті. Наприклад, стовідсоткова перевірка може бути доречною, якщо генеральна сукупність складалася з невеликої кількості статей значної вартості, коли властивий ризик і ризик контролю є високими, а інші способи не дають змоги одержати достатні відповідні аудиторські докази; або коли повторювальний характер обчислення чи іншого процесу, здійснюваного за допомогою комп’ютерної інформаційної системи, робить стовідсоткову перевірку ефективною щодо співвідношення витрат і результатів.

Аудитор може вирішити застосувати аудиторську вибірку до залишку на рахунку або класі операцій. Аудиторська вибірка може застосовуватися з використанням статистичного або нестатистичного методів відбору елементів вибірки.

Рішення про використання статистичного чи нестатистичного підходу до вибірки є предметом судження аудитора стосовно найефективнішого способу отримання достатніх відповідних аудиторських доказів за конкретних обставин. Наприклад, у випадку тестів контролю здійснений аудитором аналіз характеру і причини помилки часто буде важливим порівняно з просто статистичним аналізом наявності чи відсутності (тобто підрахунку) помилок. У такій ситуації доцільнішим може бути нестатистичний підхід до вибірки.

При застосуванні статистичної вибірки можна визначити за допомогою теорії ймовірності чи професійного судження. Крім того, обсяг вибірки не є відповідним критерієм для розрізнення статистичного підходу від нестатистичного.

Часто, коли обраний підхід не відповідає визначенню статистичної вибірки, застосовуються елементи статистичного підходу, наприклад, використовується випадкова вибірка на підставі отриманих комп’ютерним способом випадкових чисел. Однак статистичні оцінки ризику, пов’язаного з вибіркою, будуть переконливими, лише якщо прийнятий підхід має характеристики статистичної вибірки.

Організовуючи аудиторську вибірку, аудитор повинен розглянути цілі перевірки та характеристики генеральної сукупності, з якої здійснюватиметься відбір.

Аудитор спочатку розглядає конкретні цілі, що їх треба досягти, і поєднання аудиторських процедур, яке ймовірно, найкраще сприятиме досягненню таких цілей. Розгляд характеру аудиторських доказів, пошук яких впровадився, і можливих обставин здійснення похибок допоможе аудиторові визначити, в чому полягає похибка і яку генеральну сукупність треба використати для вибірки.

Визначаючи обсяг вибірки, аудитор повинен розглянути, чи зменшено ризик, пов’язаний з вибіркою, до допустимо низького рівня. Рівень ризику, пов’язаного з вибіркою, який аудитор готовий допустити, впливає на обсяг вибірки. Чим нижчий ризик готовий допустити аудитор, тим більший обсяг вибірки буде потрібним.

Аудитор повинен оцінити результати вибірки для того, щоб визначити, чи підтвердилася попередня оцінка відповідної характеристики генеральної сукупності, чи її треба переглянути. Якщо оцінки результатів вибірки показує, що треба переглянути попередню оцінку відповідної характеристики генеральної сукупності, то аудитор може:

1. попросити управлінський персонал вивчити виявлені похибки й можливість подальших похибок, а також здійснити будь-які необхідні коригування та/або

2. модифікувати заплановані аудиторські процедури. Наприклад, у випадку тесту контролю аудитор може збільшити обсяг вибірки, перевірити альтернативний захід контролю або модифікувати пов’язані з цим процедури по суті та/або

3. розглянути вплив на аудиторський висновок.


12. 5. Фактичні методичні прийоми


Фактичні методичні прийоми фінансово-господарського контролю використовують при перевірці фактичного стану об’єктів контролю. Найважливішим з них є інвентаризація (від лат. inventarium — опис). Участь у проведенні є інвентаризація або оцінка її проведення є основним видом діяльності внутрішнього аудиту.

Основні завдання інвентаризації полягають в установленні фактичного стану і наявності основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів у касах, на рахунках у банках, розрахунково-кредитних операцій, а також обсягів незавершеного виробництва підприємства. Інвентаризацією здійснюють контроль збереження матеріальних цінностей, коштів, виявляють предмети, які втратили свою первинну якість, вироби застарілих фасонів і моделей, а також понаднормативні і невикористані матеріали, інвентар і обладнання, машини та інші об’єкти основних засобів. Одночасно під час інвентаризації перевіряють додержання правил і умов зберігання матеріальних цінностей і коштів, а також правил утримання і експлуатації машин, устаткування, інструментів, спецодягу, інвентарю та ін. Методичний прийом інвентаризації використовується для контролю достовірності даних бухгалтерського обліку, фінансової звітності підприємства, зокрема, наявності і вартості товарно-матеріальних цінностей, коштів у касах, на розрахунковому та інших рахунках н установах банків; реальності обліку коштів у дорозі, дебіторів і кредиторів, незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, резерву наступних витрат, фондів та інших коштів, відображених на статтях балансу.

У процесі інвентаризації використовуються контрольно-аудиторські процедури, які дають змогу перевіряти матеріальні цінності і кошти у натурі переліченням, зважуванням, перемірюванням, а кошти у розрахунках — взаємним звірянням сум з іншими підприємствами і окремими особами, які є платниками підприємства або одержувача коштів від нього. Результати інвентаризації оформляють типовими формами документів, затвердженими статистичними органами або спеціалізованою документацією, затвердженою міністерствами і відомствами в установленому порядку. До такої документації відносять: інвентаризаційний опис устаткування, транспортних засобів та інших об’єктів основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, незавершеного будівництва, цінностей і документів суворої звітності; інвентаризаційний ярлик; акти інвентаризації товарів відвантажених, матеріалів і товарів, що перебувають у дорозі, незакінчених ремонтів основних засобів, наявності готівки, розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами; порівняльна відомість та ін. Документи, які відображають результати інвентаризації, є доказом фактичного стану цінностей на певну дату, підтвердженого підписами членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальних осіб, тому при перевірці до цих документів ставляться вимоги, аналогічні до первинної документації, яка застосовується в обліку господарських операцій, нормативних актів про документи і документообіг у бухгалтерському обліку.

Отже, інвентаризація — фактичний методичний прийом контролю фактичного стану підконтрольних об’єктів, здійснюваний з метою забезпечення збереження цінностей і раціонального використання їх у фінансово-господарській діяльності.

Інвентаризація у аудиті фінансово-господарської діяльності, яка здійснюється бухгалтерією та іншими підрозділами підприємства, є не тільки методичним прийомом обліку, а й формою оперативного контролю збереження матеріальних цінностей і коштів. Організація і методика проведення її здійснюються відповідно до Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків.

За часом проведення інвентаризації поділяють на планові і позапланові.

Планові — передбачаються планом поточного контролю збереження цінностей.

Позапланові — провадяться в строки, не передбачені планом, в разі зміни матеріально відповідальних осіб, у зв’язку із стихійним лихом, у випадку викрадення цінностей, коли необхідно терміново і раптово перевірити наявність і стан певної групи цінностей.

Особливим видом планових інвентаризацій є перманентні, які провадяться на підприємстві безперервно за спеціальним графіком із метою запобігання недолікам і псуванню цінностей, безгосподарності.

Залежно від повноти охоплення перевіркою цінностей інвентаризації бувають повні і вибіркові (часткові).

Повна інвентаризація — це перевірка всіх засобів підприємства і джерел утворення їх перед складанням річного звіту, у процесі комплексного аудиту і в деяких інших випадках. Щодо товарно-матеріальних цінностей, то повна інвентаризація охоплює всю номенклатуру матеріалів, товарів, інвентарю.

Вибіркова (часткова) інвентаризація — це перевірка певної частини засобів або окремих груп і видів товарів, матеріалів. Вибіркові інвентаризації провадять на базах і складах із кількісно-сортовим обліком товарно-матеріальних цінностей, у міжінвентаризаційний період. При цьому перевіряють найбільш цінні, що користуються підвищеним попитом, товари, а також наднормативні запаси і матеріали, які тривалий час зберігають на складах без руху. В разі виявлення порушень у збереженні цінностей або нестач провадять позачергову повну інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей. Одночасно з інвентаризацією перевіряють дані бухгалтерського обліку цінностей, уточнюють залишки товарно-матеріальних цінностей на день інвентаризації зустрічною перевіркою документів з метою виявлення тих матеріалів, що надійшли, але не оприбутковані або відпущені і не списані у видаток. При проведенні інвентаризації додержують принципу раптовості, плани і графіки інвентаризації не підлягають розголошенню.

Обов’язковим є проведення інвентаризації в строки, встановлені нормативними документами про бухгалтерський облік та фінансову звітність, а саме: при передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства в акціонерне товариство в інших випадках; перед складанням річної бухгалтерської звітності; при зміни матеріально відповідальних осіб, встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей, за приписом судово-слідчих органів; у разі техногенних аварій, після пожежі або стихійного лиха (повінь, землетрус та ін. ) на день закінчення явищ; при передачі підприємств та їх структурних підрозділів (на дачу передачі), у разу ліквідації підприємства. При колективній (бригадній) матеріальній відповідальності проведення інвентаризації обов’язкове у випадку зміни бригадира, вибуття з колективу більш як половини членів, а також на вимогу одного або кількох членів.

При підготовці чергової інвентаризації враховують час і результати проведення попередньої інвентаризації, заповнення нормативу запасів, а в торгових підприємствах — і повноту здавання виторгу в касу або установу банку. Насамперед проводять інвентаризацію у матеріально відповідальних осіб, знову прийнятих, а також при збільшенні понаднормативних запасів цінностей, наявності сигналів про порушення правил приймання, відпуску, відвантаження і реалізації товарів тощо.

Організація інвентаризації і контроль за її проведенням на підприємстві покладаються на керівника. Крім того, головний бухгалтер зобов’язаний своєчасно відображувати результати інвентаризації цінностей у бухгалтерському обліку.

На підприємствах створюють центральні постійно діючі інвентаризаційні комісії у складі керівника підприємства або його заступника (голова комісії), головного бухгалтера, керівника служби внутрішнього аудиту, керівників структурних підрозділів (служб), представників громадськості.

Для проведення інвентаризації цінностей утворюють робочі інвентаризаційні комісії, до яких включають представника адміністрації підприємства (голова), а також спеціалістів — товарознавців, інженерів, технологів, механіків, виконавців робіт, економістів, бухгалтерів та ін. , які добре знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб того самого працівника два рази підряд. У міжінвентаризаційний період вибіркові і перманентні інвентаризації здійснюються за розпорядженням керівника підприємства інвентаризаційними групами, сформованими із працівників, які добре знають товарно-матеріальні цінності, облік і звітність.

Інвентаризаційна комісія має право залучати працівників підприємства для перемірювання, переважування матеріалів, виявляти разом із бухгалтерією результати інвентаризації, вносити пропозиції щодо поліпшення зберігання, відпуску, обліку цінностей. Комісія відповідає за своєчасне; та якісне проведення інвентаризації, оформлення документації.

Інвентаризаційну комісію призначає керівник підприємства письмовим розпорядженням. Голові інвентаризаційної комісії вручають контрольний пломбір. Виконання розпоряджень про проведення інвентаризації контролюють у спеціальному журналі.

При бригадній матеріальній відповідальності інвентаризацію провадять за обов’язковою участю бригадира або його заступника і членів бригади, які працюють у момент інвентаризації.

Інвентаризацію здійснюють на місцях знаходження цінностей, а також за матеріально відповідальними особами.

На підприємствах із великим обсягом робіт, пов’язаних з інвентаризацією, створюють кілька робочих інвентаризаційних комісій, які працюють під безпосереднім керівництвом центральної інвентаризаційної комісії. У складі однієї робочої інвентаризаційної комісії можна створювати кілька підкомісій. Вони перевіряють цінності, матеріальна відповідальність за які покладена на одну особу або бригаду. Голова робочої комісії організовує роботу підкомісій, забезпечує правильне проведення інвентаризації на всіх об’єктах, які закріплені наказом керівника за комісією. За підсумками інвентаризаційних описів, складених підкомісіями, голова робочої комісії з матеріально відповідальними особами (бригадирами) складає зведений акт про наявність товарно-матеріальних цінностей.

У ряді випадків інвентаризацію цінностей провадять за відсутності матеріально відповідальної особи, а також після стихійного лиха, крадіжок та пограбувань. При цьому до складу комісії включають представника органу місцевого самоврядування або представника сторонньої організації, спеціально на це уповноваженого. Інвентаризацію цінностей провадять за умови обов’язкової участі всіх членів інвентаризаційної комісії.

Інвентаризацію матеріалів, товарів і тари здійснюють переліченням, перемірюванням, переважуванням у порядку розташування цінностей послідовно за місцями збереження. На складах, базах і холодильниках можна вносити запаси до інвентаризаційних описів цінностей за специфікаціями, трафаретами, маркуванням на тарі. При цьому провадять вибіркову контрольну перевірку не менш як 10 % нерозпакованих місць. Якщо є розбіжності, повністю перевіряють фактичну наявність цінностей.

Проведення інвентаризації залежить від організаційних заходів на місцях збереження цінностей. Матеріально відповідальні особи на кожний вид цінностей складають товарні ярлики, партіонні карти, де зазначають найменування, позначення одиниці, показники якісної характеристики товарів (артикул, розмір, сорт, зріст), ціну, кількість. Ярлики, кипні карти розташовують на видному місці (стелажах, кипах, тарі), де знаходяться матеріали. Для перевірки достовірності записів у кипних картах голова інвентаризаційної комісії одержує у товарному відділі бази картотеки кипних карт, які звіряють із примірниками складу. Після перевірки правильності складання ярликів і кипних карт, а також фактичної наявності матеріалів їхні дані записують у інвентарні описи типової форми.

Описи підписують усі члени інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальні особи. У кінці опису матеріально відповідальні особи дають розписку, якою підтверджують, що комісією перевірено цінності в їх присутності, претензій до комісії немає, а вказані в описі цінності ними прийняті на відповідальне зберігання. На цінності, які не належать підприємству, але перебувають на його зберіганні, складають окремі описи.

Інвентаризацію матеріальних цінностей, коштів і бланків суворої звітності провадять, як правило, раптово, а основних засобів, незавершеного капітального будівництва, незакінченого виробництва продукції, розрахунків та інших об’єктів контролю — станом на перше число місяця.

Якість інвентаризації перевіряє центральна інвентаризаційна комісія за участю членів робочої інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальної особи після закінчення інвентаризації, але обов’язково до відкриття складу, комори, секції, де перевіряли цінності. Перевірці підлягають цінні і підвищеного попиту товари, а також ті, які тривалий час знаходяться без руху, перевищують норму запасу. В разі виявлення значних розбіжностей між даними інвентаризаційного опису і контрольної перевірки провадять повторну інвентаризацію у новому складі робочої інвентаризаційної комісії.

Результати контрольних перевірок якості інвентаризації оформляють актом типової форми і заносять у бухгалтерії до спеціальної книги.

Роботу інвентаризаційної комісії оформляють протоколом, де відображують результати інвентаризації, стан складського господарства, забезпечення збереження товарно-матеріальних цінностей. В разі наявності невикористаних і зіпсованих товарно-матеріальних цінностей у протоколі зазначають час завезення їх, назву постачальника, стан цінностей, причину зниження якості. Такі цінності відображують окремо в інвентаризаційних описах. Аналогічно відображують зіпсовані цінності, зазначають причини псування і винних у цьому осіб.

Висновки щодо результатів інвентаризації цінностей і пропозиції щодо усунення виявлених недоліків, заліку нестач і лишків за пересортуванням, а також списання нестач у межах норм природного убутку комісія формулює й обґрунтовує в протоколі. Після закінчення інвентаризації робоча комісія всю документацію і протокол передає центральній постійно діючій комісії.

При інвентаризації товарно-матеріальних цінностей використовують ЕОМ, які дають змогу скоротити строки проведення її, поліпшити якість, знизити трудомісткість робіт.

Комісія за участю матеріально відповідальної особи перевіряє кількість та якість товару і тари в натурі, звіряє з даними товарного ярлика, кипними картами та іншими документами, складеними матеріально відповідальною особою. Якщо розбіжностей записів у цих документах інвентаризаційна комісія не виявила, то члени комісії підписують товарні ярлики, кипні карти і передають їх на обчислювальний центр для складання машинограм „Інвентаризаційний опис” і „Порівняльна відомість результатів інвентаризації товарів”. Останню складають у разі виявлення розбіжностей між фактичною наявністю товарів і тари та даними бухгалтерського обліку.

Використання ЕОМ під час інвентаризації матеріалів на складах, як показує практика, скорочує строки її на 3—4 дні, усуває ймовірність помилок у номенклатурних номерах; цінах та інших реквізитах, а також запобігає викривленню результатів інвентаризації.

При використанні на підприємстві клавішних обчислювальних машин за даними інвентаризаційних ярликів на фактурних або бухгалтерських машинах складають інвентаризаційну відомість. Клавішні обчислювальні машини у процесі виконання контрольно-ревізійних процедур використовують для обчислення природних втрат за окремими найменуваннями матеріалів і загальної суми втрат. При цьому виявляють випадки попереднього списання матеріалів за рахунок природних втрат за нормами без встановлення фактичних втрат, тобто без проведення інвентаризації, що забороняється.

Центральна постійно діюча інвентаризаційна комісія підприємства розглядає результати інвентаризації, їх оформлення і регулювання, починаючи з перевірки правильності оформлення порівняльних відомостей. Свої висновки і пропозиції щодо результатів інвентаризації вона викладає у протоколі. Тут же зазначають причини нестач, втрат і лишків, визначають відповідальних осіб, дають пропозиції щодо регулювання розбіжностей фактичної наявності цінностей а даними бухгалтерського обліку.

Нормативними актами про бухгалтерський облік та фінасову звітність передбачено, що виявлені при інвентаризаціях розбіжності цінностей проти даних бухгалтерського обліку регулюють списанням природного убутку товарно-матеріальних цінностей, а у межах встановлених норм, за розпорядженням керівництва підприємства, — на витрати виробництва. Таке списання убутку можливе лише за умови виявлення нестачі під час інвентаризації. При цьому убуток цінностей у межах діючих норм визначають після заліку нестачі матеріалів лишками їх за пересортуванням.

Якщо після заліку пересортування все ще залишилась нестача цінностей, то норми природного убутку застосовують тільки до того найменування цінностей, з якого виявлено нестачу. Втрати і нестачі цінностей понад норми втрат відносять на винних осіб. Якщо нестачі і втрати є наслідком зловживань, то матеріали у п’ятиденний строк на винних осіб передають правоохоронним органам з поданням позову. Нестачі цінностей понад норму природного убутку і втрати від псування, якщо конкретних винуватців не встановлено, можуть бути списані керівниками підприємств за рахунок чистого прибутку.

Лишки цінностей, включаючи і сумові різниці при заліку нестач лишками при пересортуванні, оприбутковують у бухгалтерському обліку на рахунки товарно-матеріальних цінностей.

Взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортування здійснюється тільки як виняток за той самий період, у тієї самої підзвітної особи щодо товарно-матеріальних цінностей одного найменування і в однакових кількостях. Пропозиції про можливість взаємного заліку пересортування робочою інвентаризаційною комісією подають на розгляд постійно діючій центральній комісії. Сумову різницю, яка утворилася при взаємному заліку пересортування, тобто нестачу, не перекриту лишками за вартістю цінностей, відносять на винних осіб, а якщо таких не встановлено, — на чистий прибуток підприємства.

Протокол інвентаризаційної комісії розглядається і затверджується керівником підприємства не пізніше ніж через 5 днів після закінчення інвентаризації. У цей самий строк вживають заходів щодо забезпечення збереження цінностей.

Результати інвентаризації відображують в обліку у тому періоді, в якому було завершено інвентаризацію.

У примітках до фінансової звітнсоті наводяться відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій.



4. 6. Застосування нефінансових заходів контролю при перевірці

Під нефінансовими заходами контролю розуміють специфічні елементи операційного аудиту для уточнення причин досягнення (недосягнення) продуктивності та ефективності, а також для встановлення факторів, що здійснили вплив на результат. Такі заходи можуть застосуватись як самостійно, так й разом з методами аудиту фінансової звітності та підтверджувального аудиту - перевірки, співставлення, інвентаризація, аналіз тощо.

Контрольний замір є одним із елементів фактичного контролю. За його допомогою визначається фактично виконаний обсяг будівельних аба будівельно-монтажних робіт та правильність їх оплати. Доречно проводити контрольні заміри вибірково по тіх об`єктах, де встановлено значні відхилення фактичних витрат від кошторисної вартості.

До участі у контрольному замірі доречно залучати фахівців з будівництва, здатних встановити способи виконання будівельних робіт та відповідні витрати, архітектурні та інші особливості об`єкта, пов`язані з обсягами виконання робіт, списанням матеріалів та заробітної плати на ці об`єкти та фактичною оплатою виконаних робіт.

Первинними документами при проведенні аудиторської вибірки можуть бути: матеріали інженерних вишукуваній та гідрогеологних досліджень; акти та журнали інструментальних замірів; наряди на виконання робіт; журнали екскавації, буріння, забивки паль, бетонування; акти технічних обстежень реконструйованих будівель та споруд; журнали робіт та журнали обліку виконаних робіт; акти прийомки в експлуатацію державними приймальними комісіями закінчених будівництвом підприємств, будівель та споруд; дані бухгалтерського обліку будівельних організацій про списання у виробицтво будівельних матеріалів та обладнання на об`єкти будівництва тощо.

Контрольні заміри закінчених робіт на будівництво конкретного об`єкту здійснюють одночасно із інвентаризацією будівельних матеріалів та незавершених об`єктів. До початку такого заміру необхідно закрити всі наряди на фактично виконані роботи та скласти на них акт прийому. Для контрольних замірів доречно замірити на місці виконання будівельних та монтажних робіт. Поряд з цим важливо порівняти фактичние витрачання матеріалів з нормами. Кожний випадок списання матеріалів у більших або менших розмірах проти встановлених норм потрібно ретельно перевірити та привести у відповідність з дійсним станом, т. е. лишку списаних матеріалів потрібно оприбуткувати, а недоспосиніі- списати. Крім того, контрольними замірами на основі відповідних документів можливо встановити витрачання матеріалів за даними обліку та співставити його з даними обміру.

Про результати контрольного заміру складається акт та відомість перерахунку. Якщо при проведенні контрольних замірів буде встановлене, що за здані будівельні об`єкти або етапи робіт розрахунки здійснені повністю, а фактично роботи будівництвом не завершені, вся вартість об`єкта або етапу робіт належить виключенню із обсягу виконаних робіт. Підсумкові документи контрольного заміру підлягає включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.

Контрольний запуск сировини та матеріалів дозволяє встановити недоліки та порушення в нормуванні та технології виробництва, розкрити канали створення необлікованих лишків незавершеного виробництва та готової продукції за рахунок застосування завищених норм витрачання сировини, необгрунтованого списання понаднормативних втрат, змін технологічного режиму, викрівлення якісних характеристик продукції тощо.

Для здійснення контрольного запуску сировини та матеріалів внутрішньому аудитору потрібно: підібрати склад комісії, до складу комісії можуть залучатись працівники, інженери та технологі даного підприємства; визначити, за якими саме видами сировини та матеріалів буде проводитись процедура контрольного запуску; вивчити по технологічним та маршрутних картам особливості технології виробництва; проаналізувати рекламації покупців щодо якості продукції; провести аналіз використання сировини та матеріалів; перевірити правильність показників приборів щодо вимірювання маси, інших параметрів.

Контрольний запуск сировини та матеріалів повинен здійснюватись у звичайних виробничих умовах за суворому дотриманню технологічного режиму. В ході контрольного запуску використовують також спостереження за виконанням окремих господарських та бухгалтерських операцій. Наприклад, у харчової промисловості- кількість боя пляшок у ході їх наповнення.

Результати контрольного запуску сировини та матеріалів оформлюються актом, у якому відображаються: підстави для проведення запуску; склад комісії; точна характеристика сировини та матеріалів; кількість поворотніх та безповоротних відходів; нормативне витрачання сировини та матеріалів та відхилення від норм; фактичних вихід готової продукції, деталей або напівфабрикатів; висновки та пропозиції. Підсумкові документи контрольного запуску підлягають включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.

Лабораторний аналіз - встановлення необхідних показників якості певних об`єктів контролю шляхом відповідного (фізичного, хімічного або біологічного) аналізу в стаціонарних умовах (в лабораторії). Лабораторний аналіз здійснюється при контролі технології, норм закладки сировини та виходу готової продукції. Такий аналіз застосовують у громадському харчуванні, при встановленні вологості зерна, щильності палива, жирності молока, якості заготівлених та використуємих кормів у сільсикому господарстві тощо.

Для проведення лабораторного аналізу за заявою внутрішнього аудитора надається розпорядження посадової особи підприємства. Результати лабораторного аналізу оформлюються актом, який підписує керівник підрозділу, що здійснив аналіз. Підсумкові документи лабораторого аналізу підлягають включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.

Обстеження дозволяє аудитору ознайомитись з роботою об`єкта, що контролюється, структурою його апарату, станом справ з виконанням обов`язків; визначити недоліки у роботі та встановити їх причини. Як правило, проводиться обстеження на місці перевіряємих операцій.

Наприклад, обстеження на місці складського господарства дозволяє аудитору сформувати думку про забезпечення збереження власності підприємства. Належним чином організоване складське господарство та його обліднання сприяють збееженню матеріальний цінностей від псування, бою, брухту, крадіжок, сприяють зростанню продуктивності праці робітників складу.

Для досягнення такої мети на складах та у інших місцях зберігання матеріальні цінності повинні: розміщуватись у порядку, передбаченому планом-картою; бути згруповані та розподвлені по місціх збереження у відповідності з найменуваннями, артікулами, технічними умовами, сортами, марками та розмірами; на кожному місці збереження повинен бути розміщений товарний ярлик, що містить вичерпну інформацію про ознаки цінностей тощо. Складські приміщення посинні: бути обладнаними необхідними приладами, що дозволяють контролювати умови збереження цінностей - температуру, вологість, тиск ті інші параметри; мати контрольні та вимірювальні прилади, тару для вимірювання, расходомери інше обладнання; мати відповідний санітарний стан.

Особлива увага приділяється перевірці стану складського обліку матеріальний цінностей. Він повинен здійснюватись матеріально-відповідальними особами, що приймають безпосередню участь у господарських операціях, та з якими закладнеі договори про повну матеріальну відповідальність. До кола їх обв`язків входить: документальне оформлення усіх складських операцій з викристанням типових та затверджених внутрішних форм документів у відповідності з встановленими правилами; надання звітів (реєстрів документів) у встановлені строки.

Обстеження на місці перевіряємих операцій доречно при перевірках самостійних підрозділів, що знаходяться на значній відстані від головного офісу підприємства. Обстеження, як правило, здійснюють одночасно із проведенням інвентаризації.

Результати обстеження оформлюють актами, довідками, докладними записками. При проведенні обстеження можуть бути встановлені можливості забезпечення більш оперативної відбору, оформлення приймання-відпуску цінностей за допомогою засобів механізації та автоматизації. Підсумкові документи обстеження підлягають включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.

Експертиза дає можливість провести спеціальне дослідження, аналіз, перевірку достовірності документів, грошей, цінних паперів, якості товарів, робіт, послуг.

При проведенні експертизи використовується робота товарознавця, інженера, оцінювача, технолога, юриста, нормувальника, будівельника та інших фахівців. Фахівець, якому доручається проведення експертизи, повинен мати відповідну кваліфікацію, що підтверджена належними документами - сертифікатами, ліцензіями, дозволами тощо, мати досвід та ділову репутацію в галузі, щодо якої він дасть висновок, мати відповідні відгуки, рекомендації, публікації та довідки.

Рішення про проведення експертизи приймає посадова особа (орган), який призначив проведення внутрішней аудиторської перевірки, виходічи із характеру та складості обставин, що налажеть встановити, рівня їх суттєвості, доречності, можливості та надійності інших аудиторських процедур щодо даних обставин. Залучення експерта (експертної організації) здійснюється на підставі замовлення, завдання, у якому чітко аргументується мета, об`єкт (конкретні питання, щодо яких очикується висновок експерта), обсяг робіт та надання результатів експертизи (форма, строки).

Результати експертизи у письмовій формі надаються у вигляді висновку, звіту, акту, розрахунку тощо. Висновок експерта повинен бути досить повним та змістовним, щоб фахівець з внутрішнього аудиту або інший експерт змогли отримати уяву про результати здійсненої експертом роботи. Відомості, що містяться у висновку експерта, повинні бути викладені чітко, прозоро та виключати можливість подвійного їх тлумачення.

У висновку експерта повинно бути відображено: найменування суб`екта господарювання, в інтересах якого проводилась експертиза; об`єкт проведеної експертизи; обсяг здійсненої роботи та межа відповідальності експерта; методи роботи, що були використані експертом; будь-які суттєві сумніви, що залишились у експерта, які пов`язані з виконою роботою; результати проведеної експертизи.

Результати роботи експерта розглядаються особою (органом), який призначив експертизу, стосовно: інформації, на якій грунтується висновок експерта; пропозицій та методів, використаних експертом при підготовці висновку; оцінці роботи експерта з точки зору загальних результатів проведення внутрішнього аудиту. Висновок експерта підлягає включенню до складу робочої документації внутрішнього аудитора.

Якщо при розглядання результатів роботи експерта підприємством-замовником встановлюються суттєві розбіжності між висновком експерта та інформацією (документами) підприємства, або підприєимство вважає, що результати роботи експерта необгрунтовані, проводяться додаткові аудиторські процедури для перевірки обгрунтованості висновку експерта, або призначається інший експерт.

При аудиті фінансової звітності, операційному аудиті тощо доречно викорисовувати вимоги МСА 620 “Використання роботи експерта”, а саме: визначення необхідності використання роботи експерта, компетентність і об`єктивність експерта, обсяг роботи експерта, оцінка роботи експерта та посилання на експерта в підсумкових документах аудиторської перевірці.













Тема 5. СТАДІЇ КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКОГО ПРОЦЕСУ

Для того, чтобы убедиться в достоверности и полноте выведенных

результатов, требуется контроль, т. е. необходимо сличить то, что

предусмотрено, с тем, что получилось, а также сопоставить то, что

произошло, с тем, что явилось последствием этого.

Мальоне Д

5. 1 Основні етапи та послідовність виконання аудиторських робіт

Контрольно-аудиторський процес – системний вплив на суб`єкт підприємницької діяльності з метою його опримизації та нормативно-правового регулювання. Аудиторський процес – сукупність організаційних, методичних та технічгих прийомів, здійснюваних за допомогою певних процедур.

З метою ефективної організації аудиторської перевірки необхідно дотримуватись науково-обґрунтованої послідовності виконання аудиторських робіт. Доцільно визначити чотири таких етапи аудиту: планування та визначення аудиторського підходу; тестування засобів контролю; перевірка господарських операцій по суті (перевірка оборотів і сальдо за рахунками та аналітичні процедури); завершення аудиту (рис. 5. 1).

І етап. Планування та визначення аудиторського підходу

Після того, як визначено мету аудиту, складається план аудиторської перевірки та визначається аудиторський підхід щодо досягнення поставленої мети.

Існує багато способів виконання завдань аудиту. Вибір аудитором власного підходу зумовлюється, двома аспектами: необхідно зібрати достатню кількість аудиторських доказів, щоб аудитор міг взяти на себе професійну відповідальність, крім того, вартість накопичених доказів має бути мінімальною, щоб аудиторська організація була прибутковою та конкурентоспроможною.

Перед тим, як розпочати роботу з новим клієнтом, аудитор збирає і оцінює інформацію для прийняття рішення щодо проведення перевірки чи відмови від неї. Після прийняття позитивного рішення ставляться мета та основні завдання її проведення.


Рис. 5. 1. Схема аудиторського процесу


Щоб правильно інтерпретувати інформацію, яка одержана в результаті аудиту, необхідно розуміти бізнес клієнта та його галузеві особливості. Фінансова звітність відображає своєрідні аспекти тих чи інших видів діяльності. Так, неможливо уявити аудит клієнта, який займається будівництвом мостів, без знань особливостей будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку робіт за принципом відсоткового рівня готовності.

У цьому зв’язку необхідно прийняти декілька рішень управлінського і стратегічного характеру, зокрема, чи слід залучати до роботи інших спеціалістів (експертів); чи потрібно використовувати результати перевірок іншими аудиторськими організаціями дочірніх підприємств клієнта та ін.

Крім вивчення характеру бізнесу клієнта та факторів впливу на нього, аудитору необхідно зібрати таку інформацію: розміри і організацію підприємства, особливості його роботи; організаційну структуру та методи управління; систему бухгалтерського обліку і процедури контролю; важливі дати, зокрема, дати проведення інвентаризацій активів; дати зустрічей аудитора з ревізійною комісією і радою директорів та ін.

Одержати таку інформацію можна ознайомившись з останніми річними звітами з врахуванням останніх публікацій загального характеру щодо сфери бізнесу, положень з ведення бухгалтерського обліку і проведення аудиторської перевірки. Корисними джерелами інформації є робочі документи за попередній рік, поточне листування та ін. Аудитор доповнює одержану інформацію опитуванням офіційних осіб та працівників клієнта, а також інших осіб, які мають необхідні для нього відомості та досвід роботи в певній галузі.

Крім цього, аудитор оглядає основні приміщення підприємства-клієнта, знайомиться з протоколами останніх засідань ради директорів та акціонерів, аналізує основні контракти і угоди, укладені клієнтом, порівнює фінансові та інші дані підприємства-клієнта з аналогічними даними підприємств, аналізуючи взаємозв’язок і напрям таких даних.

Згідно з міжнародними аудиторськими стандартами необхідно, щоб аудитор досягнув належного розуміння системи внутрішнього контролю для відповідного планування і збору аудиторських свідчень. Цього можна досягти при вивченні організаційних структур підприємства, діючих інструктивно-методичних положень клієнта, проводячи бесіди з працівниками підприємства-клієнта, складаючи анкети і блок-схеми документообігу, а також спостерігаючи за діяльністю клієнта.

На практиці аудитор щорічно не проводить повторного аналізу чи документування даних щодо структури внутрішнього контролю клієнта. Більшість аудиторських перевірок періодичні. При їх проведенні аудитор користується знаннями і документами, складеними в минулому році, та вносить в них зміни, які виникли з часу торішньої аудиторської перевірки. Основна частина (якщо не всі) таких змін потрапляють у сферу уваги аудитора в результаті підтримування відносин з клієнтом у проміжках між щорічними аудиторськими перевірками. Якщо у аудитора виникають сумніви в тому, що його думка про систему бухгалтерського обліку клієнта є правильною чи повною, можливо, із-за змін, які відбулися з часу проведення попереднього аудиту, перед складанням плану проведення аудиту необхідно провести перевірку правильності відображення в бухгалтерському обліку однієї чи декількох операцій.

Аудитор повинен сформулювати думку щодо системи внутрішнього контролю, достатню для складання плану проведення перевірки. Якщо у клієнта система внутрішнього контролю ефективна, то ризик контролю буде незначним, а кількість аудиторських свідчень може бути меншою, ніж при слабкій системі внутрішнього контролю.

В процесі формування думки щодо структури внутрішнього контролю аудитор визначає критичні моменти системи бухгалтерського обліку, в яких можуть бути помилки чи викривлення, і дістає впевненість, що стосовно таких пунктів були розроблені й проведені заходи і процедури, які дають змогу виявити помилки та викривлення.

Висновки аудитора щодо оцінки внутрішнього ризику та ризику контролю визначають характер, обсяг і масштаб процедур аудиту кожного рахунку чи групи рахунків. Якщо результати тестів засобів контролю позитивні, аудитор визначає, чи може він зменшити детальні аудиторські процедури по суті (попередньо визначивши рівень суттєвості економічної інформації).

Тестування засобів контролю спочатку проводяться, щоб дістати уявлення про систему внутрішнього контролю, з тим, щоб аудитор міг оцінити рівень ризику як „ризик нижче максимального”. Далі аудитор визначає, чи необхідні додаткові докази ефективності контрольних заходів, процедур структури контролю і чи дозволять ці докази провести подальше зменшення обсягу перевірки для виконання поставлених завдань аудиту. Якщо необхідно, аудитору слід провести додаткові перевірки засобів контролю.

II етап. Тести контрольних моментів

Основним у стратегії аудиторської перевірки є питання, чи слід проводити додаткові перевірки засобів контролю і так значно зменшити кількість аудиторських процедур по суті, чи їх слід проводити без великих обмежень на основі результатів перевірок засобів контролю. На кожному етапі перевірки аудитор вибирає певну стратегію дій. Таким чином, одні завдання, поставлені при проведенні аудиторської перевірки, можуть бути виконанні проведенням додаткових перевірок засобів контролю і обмеженням обсягу перевірок на суттєвість, інші — тільки шляхом використання процедур таких перевірок. Така гнучкість також придатна для різних клієнтів та їх дочірніх підприємств.

Проведення додаткових перевірок на відповідність засобів контролю ефективне тільки у разі, якщо час та зусилля, зекономлені при проведенні перевірок на суттєвість, перевищують час і зусилля, затрачені на проведення перевірок на відповідність засобів контролю. Перевірку зазвичай проводять тільки стосовно таких заходів і процедур, котрі, за оцінкою аудитора, здатні до мінімуму знизити ризик контролю. Аудитор не повинен автоматично приймати рішення про проведення додаткових перевірок засобів контролю без визначення того, що їх проведення буде ефективним, навіть якщо у нього склалась думка (судження), що вони забезпечать одержання необхідних доказів.

Перевірка своєї думки стосовно того, що ризик контролю незначний здійснюється шляхом виконання певних процедур, які називаються тестами контрольних моментів (тестами засобів контролю).

Більшість тестів контрольних моментів передбачають перевірку первинних документів, якими підтверджуються господарські операції. Крім цього, значна частина накопичених аудиторських свідчень — це і є документи, що мають відношення до господарських операцій. Зазвичай, коли проводять вивчення документації з господарських операцій, то говорять про перевірки господарських операцій.

Як відомо, перший етап аудиторської перевірки закінчується складанням плану-графіка та програми аудиторської перевірки. При складанні плану проведення аудиту до завершення додаткових перевірок засобів контролю аудитор припускає, що результати перевірок будуть задовільними. При роботі з клієнтом вперше основа для такого припущення може бути сформована шляхом проведення опитувань, спостережень, перевірки документів, записів, звітів, складених у процесі формування думки щодо структури контролю, а також результатів тестів засобів контролю, уже проведених до того часу. При періодичному призначенні аудитора основою для такого припущення виступає досвід, накопичений протягом торішньої аудиторської перевірки, результатів опитування компетентних працівників підприємства-клієнта та висновків аудитора про те, що структура контролю клієнта за період часу, що аналізується, помітно не погіршилась.

Якщо результати додаткових перевірок засобів контролю вказують на те, що елементи структури контролю протягом певного періоду працювали неефективно, то аудитор повинен провести коригування плану проведення аудиту в напрямі збільшення перевірок господарських операцій по суті. Доцільно при цьому визначити стратегію аудиторської перевірки щодо кожного рахунка чи групи рахунків, розробити відповідну програму, скласти план і графіки проведення робіт.

III етап. Перевірка господарських операцій по суті

Метою цього етапу аудиторської перевірки є одержання достатнього обсягу свідчень для визначення того, чи відображені об’єктивно кінцеві сальдо в бухгалтерському балансі та інші дані в супутній фінансовій звітності. Характер і обсяг цієї роботи значною мірою залежить від результатів двох попередніх етапів.

Існує тісний зв’язок між розумінням системи внутрішнього контролю і оцінкою ризику контролю, а також перевіркою окремих статей балансу та іншої фінансової звітності. Якщо аудитор впевнений, що фінансова звітність представлена достатньо об’єктивно і якщо ця упевненість базується на його розумінні системи внутрішнього контролю, оцінці ризику контролю, тестів контрольних моментів, то можна суттєво скоротити перевірку господарських операцій по суті.

Існує дві категорії процедур, які використовуються на третьому етапі аудиту: аналітичні процедури та перевірки окремих елементів балансу. До аналітичних процедур належать процедури, які дають змогу оцінити загальну правдивість господарських операцій і сальдо. Аналітичні процедури доцільно виконати ще до перевірки окремих елементів сальдо. У такому випадку аналітичні процедури можуть допомогти визначити, наскільки детально слід перевіряти баланс. На четвертому етапі, завершальній стадії аудиторської перевірки, аналітичні процедури проводяться на основі достовірної фінансової інформації з метою оцінки фінансового стану, платоспроможності і ліквідності підприємства.

Перевірки оборотів та сальдо за рахунками виконуються, зазвичай, в останню чергу. При деяких перевірках усі вони проводяться після дати складання балансу. Але якщо клієнт хоче опублікувати свою звітність невдовзі (зразу) після дати балансу, то аудитори повинні вдатись до трудомістких перевірок сальдо за окремими рахунками в певні проміжні періоди перед кінцем року. При цьому виникає потреба в додатковій роботі, для того щоб „довести” аудит за проміжні періоди до аудиту балансу на кінець року.

Конкретні завдання, пов’язані з заключними підсумками в балансі та звіті про фінансові результати, можуть бути виконані при зборі різних видів аудиторських свідчень. Як приклади можна назвати дослідження матеріалів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, вивчення товарних звітів, пов’язаних з рахунками до оплати, безпосереднє письмове опитування службовців про дебіторську заборгованість та ін. Велика частина свідчень надходить із незалежних джерел (третіх осіб), і ці джерела можна вважати надійними.

Перевірки по суті також можуть забезпечити одержання доказів щодо структури контролю, наприклад, якщо помилка, виявлена внаслідок проведення перевірок по суті, сталась через недоліки в структурі внутрішнього контролю. У цьому разі у аудитора може з’явитись необхідність переоцінки раніше зроблених висновків щодо структури контролю.

IV етап. Завершення аудиту

На стадії завершення аудитори виконують такі основні дії. Перш за все аудиторам слід переконатись, що відповідним чином розкриті суміжні зобов’язання. Значна частина процесу пошуку суміжних зобов’язань проходить протягом перших трьох фаз, але деякі додаткові перевірки здійснюються і на завершальній фазі. Прикладами умовних зобов’язань можна назвати: судовий позов, який був висунутий, але за яким ще не одержано рішення; суперечності з приводу податку на прибуток; рекламації стосовно якості продукції; невикористані залишки за акредитивами; невраховані векселі до одержання та ін.

Інколи події, що відбуваються після дати балансу, але ще до подання фінансової звітності й аудиторського висновку, справляють вплив на інформацію, відображену у фінансовій звітності. Тому організують спеціальні аудиторські процедури для визначення будь-яких наступних подій, які можуть вимагати відображення у фінансовій звітності.

Аудитор несе відповідальність за вивчення операцій і подій після дати балансу, бо необхідно визначити чи що-небудь з того, що трапилось, може вплинути на оцінку і розкриття проаудійованих звітів. Аудиторські процедури для перевірки цих операцій і подій носять назву огляду наступних подій чи огляду постбалансових оборотів.

До таких операцій можна віднести продаж запасів підприємства, які були переоцінені до продажу, але вартість їх продажу значно відрізняється від проведеної оцінки, отже, необхідно відкоригувати активи підприємства на дату балансу. Крім цього, наприклад, припустимо, що у підприємства була дебіторська заборгованість, яку, як з’ясувалось по закінченні року, не можна було одержати внаслідок банкрутства замовника після цієї дати. Ця подія вимагає коригування сумарної дебіторської заборгованості і, можливо, перерахунку витрат на безнадійні борги.

На завершальній стадії аудиторської перевірки сертифікований аудитор повинен перевірити роботу складу групи аудиторів і вирішити чи достатньо зібрано свідчень та оцінити результати аудиту. Перевірка особою, яка має широкий досвід чи є більш кваліфікованою, здійснюється для виявлення (запобігання) помилок і для оцінки суджень і висновків. Відповідна перевірка робочих документів — це найважливіший спосіб забезпечити високу якість виконання аудиту, а також незалежності суджень всієї групи аудиторів, яка виконує замовлення на аудит.

Завершується аудит складанням відповідного аудиторського висновку (звіту) та листа-повідомлення управлінської ланки та аудиторського комітету щодо недоліків структури внутрішнього контролю, виявлених у ході перевірки.


5. 2 Планування аудиту

Згідно з МСА 300 Планування – включає розробку загальної стратегії та етального підходу щодо очикуваного характеру, часу та обсягу аудиту. Планування здійснюється аудитором самостійно, являє собою одну з необхідних сходинок здійснення аудиту.

Основними етапами планування можна визначити:

-знання бізнесу клієнта;

-розуміння системи бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю;

-визначення ризиків та встановлення суттєвості (визначення порогу суттєвості, ймовірності існування помилок, відображення у обліку складних операцій тощо);

- види, час, повнота процедур;

-визначення виконавців, керівника, супрводження та нагляду.

Планування аудиту, як правило, оформлюється наступними документами:

-загальний план аудиту (загальні відомості про організацію, врахування ризику, види робіт);

-конкретна програма аудиту (перелік процедур за розділами роботи виконавця, період перевірки, перелік робочих документів). План розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість зібрати необхідні докази.

Специфікою праці аудита є кінцевий результат аудиту – висловлення думки, свідоцтво, висновок щодо роботи підприємства. Аудит не несе відповідальність за ведення облікових процедур на підприємстві.



5. 3. Проведення аудиту окремих операцій (циклів) підприємницької діяльності. Твердження фінансової звітності

Отримати знання про аудиторські процедури та застовування методики аудиту при аналізі діяльності та рахунків, згрупованих за кругообігом грошових коштів. Для цього розглядаються: сутність циклічного підходу до діяльності, порядок оцінки сильних та слабких сторін СВК, запровадження відповідних аудиторських процедур для отримання необхідних аудиторських доказів.

З точки зору кругообігу грошових коштів, фінансово-господарську діяльність підприємства можна відобразити у вигляді сукупності наступних 4 циклів господарських операцій, що постійно повторюються:

- цикл придбання (постачальницько-заготівельна діяльність);

- виробничий цикл;

- цикл збуту та отримання фінансових результатів;

- фінансово-інвестиційний цикл.

При тестування циклів господарських операцій аудиторскі процедури спрямовуються на перевірку відповідності встановліним критеріям даних бухгалтерського обліку та фінансовової звітності. Аудитор повинен сформулювати думку про відповідність перевіряємої фінансової звітності як мінімум, наступним критеріям (твердженням), передбачених МСА 500 “Аудиторські докази” (див. підрозділ 9. 2 посібника): існування, права і зобов`язання, наявність, повнота, оцінка вартості, оцінка, подання й розкриття інформації.

Критерії існування та наявності повинні підтверджувати, що всі активи та зобов`язання, відображені у балансі, дійсно належать суб`єкту господарювання на звітну дату; в інших формах звітності відображені результати господарських операцій, які мали місце протягом звітного періоду.

Критерій повноти вимагає відображення у фінансової звітності всіх активів, зобов`язань, власного капіталу, фінансових результатів та господарських операцій. Облікова політика повинна забезпечити відсутність не облікованих активів, зобов`язань, операцій або подій, а також нерозкритої інформації про статті; повинно бути забезпечене тотожність даних аналітичного обліку по оборотах та залишках за рахунками синтетичного обліку на останній день кожного місяця.

Дотримання критерія прав і зобов`язання передбачає відображення у фінансової звітності активів, що належать підприємству на законних підставах, а також пасивів, що характеризують його дійсний капітал й зобов`язання.

Дотримання критерія оцінки забезпечує оцінку елементів фінансової звітності у відповідності з вимогами нормативних документів, що регулюють бухгалтерський облік - Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, П(С)БО. При перевірці критеріїв оцінки аудитор впевнюється у дотриманні на підприємстві загальних та специфічних методів оцінки, отримує документальні свідчення від треттїх осіб та проводить звіряння оборотів й сальдо на рахунках бухгалтерського обліку, вивчає калькуляції.

Критерій подання й розкриття інформації вимагає відповідного нормативним документам розкриття, класифікації та опису відображаємої у фінансової звітності інформації у всіх суттєвих обставинах. Цьому сприяє застосування уніфікованих форм фінансової звітності, єдиних правил класифікації об`єктів бухгалтерсьокго обліку. Аудитор повинен впевнитись у дотриманні на підприємстві встановлених правил.

В практиці внутрішнього аудиту можуть використовуватись більша кількість критеріїв, наприклад, дотримання вимог оподаткування, ефективність капітальних вкладень, класифікація, дозвіл, повноваження, збереження, періодизація тощо.

Аудиторська перевірка за кожним циклом повинна передбачати отримання інформації про типові операції та послідовність облікових процедур циклу; ознайомлення з можливими типами неправдивої та неточної інформації; оцінку прийнятного рівня суттєвості та аудиторського ризику за групами рахунків бухгалтерського обліку, що входять до циклу, вивчення СВК, який є характерним для даного циклу, та оцінку ризику її неефективності; встановлення переліку аудиторських процедур, що використовуються для збору доказів в кожному циклі; розробка основних робочих документів аудитора для кожного циклу.

Аудиторська перевірка за циклами повинна враховувати галузеву специфіку підприємства, отримувати розуміння облікової політики, застосовувати аудиторські процедури в залежності від складності перевіряємого циклу, встановлювати вплив помилок на фінансову звітність підприємства в цілому.

На першому циклі кругообігу грошових коштів здійснюється придбання та оприбуткування цінностей, передача цінностей матеріально-відповідальним особам, здійснення розрахунків за придбані цінності.

Основні види робіт при внутрішньому аудиті постачальницько-заготівельної діяльності підприємства передбачають:

- проведення інвентаризації матеріальних ціностей та розрахунків;

- оцінка надійності та ефективності СВК на даному циклі (правильність визнання обсягу постачання, обгрунтованість вибору постачальників та укладання договорів з ними);

- аудит операцій та сальдо рахунків обліку запасів (рахунки 20, 21, 22, 28 тощо);

- аудит розрахунків, пов`язаних із придбанням та закупівлею запасів (рахунки 30, 31, 33, 34, 35 інші);

- аудит розрахунків з постачальниками та кредиторської заборгованості (рахунки 36, 37, 60, 63 тощо);

- аудит операцій та сальдо рахунків з обліку основних засобів та нематеріальних активів (рахунки 10, 11, 12,15 тощо).











Тема 6. ІНФОРМАЦІЙНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ АУДИТУ

Хто володіє інформацією,

Той володіє світом.

Правило бізнесу



6. 1. Інформаційне забезпечення аудиту

Інформація – сукупність будь-яких відомостей про сан і змість об`єктів контролю. Економічна інформація – відомості, які відображають виробничу та фінансово-господарськьку дільність підприємства.

Інформаційне забезпечення аудиту –цілеспрямована робота зі збірання інформації, її реєстрації, передаванню, обробці, узагальненню, зберіганню та пошуку суб`єктами контролю з метою використання для управління. Основні вимоги до інформації – достовірність, актуальність, точність, своєчасність, повнота, адаптивність, еластичність, економічність.

За рівнями галузей інформація розрізняється:

-рівень держави, міністерства, відомства;

-рівень концернів, об`єднань, асоціацій;

-рівень підприємства. Найчастіше саме такий рівень є об`єктом аудиту.

Створення інформаційної бази даних передбачає розв``язання 3-х основних питань методичного характеру:

-встановити інформаційну потребу фінансово-господарського контролю за рівнями управління;

-визнання обсягу даних , їх призначення, де вони зберігаються , як їх одержувати аудиторам;

-встановлення взаємовідносин між елементами інформаційного банку даних.

Завданням інформаційного забезпечення аудиту є інформування учасників контрольно-аудиторського процесу про стан підконтрольного об`єкту, функціонування цого відповідно нормативно-правовим актам.



6. 2. Класифікація економічної інформації

Існують наступні ознаки класифікації інформації:

-професійна – робоча (між членами брагади аудиторів), пряма (про стан об`єкту), непряма (вивчення нормативно-правових актів, вказівок, інструкцій, положень тощо), опосередкована (співставлення даних про підприємства однієї галузі з даними іншого підприємства);

-за ступенем познавальності – нова (новизна рішень, інвентаризації, факторний аналіз), релевантна (доречна, здійснює суттєвий вплив на формування думки аудитора). Суттєвість (матеріальність, релевантність) – величина помилки, яка може здійснити суттєвий вплив на рішення користувачів фінансової звітності. Перекручена інформація дезорієнтує користувача або призводить до втрат коштів;

-за змістом – законодавчв (сукупність законів, нормативних актів), планова і нормативно-довідкова (норми, плани, ставки, створення фондів, бюджети), договірна (господарські угоди, контракти), технічна (технічна документація, стандарти, вимоги, умови якості), організаційно-управлінська (структура підприємства, організаційно-розпорядча документація, накази, службове листування), фактографічна (документи первинного та бухгалетрського обліку).

Існують рівні матеріальності – несначні помилки та пропуски, матеріальні помилки, які впливають за звітність, але вона залишається корисною; помилки то пропуски, які ставлять під сумнів достовірність та об`єктивність інформації.

Можливий варіант, коли виправлення істотно змінюють звітність. Згідно з нормативами аудиту, передбачається фундаментальна непевненість аудитора щодо аудиторського висновку. Критерій суттєвості встановлює сам аудитор.


6. 3 Кодування інформації

Код – позначення об`єкту обліку (аудиту) знаком або системою знаків за правилами, встанволеними певною системою кодування.

Правильно встановлена система кодування дає змогу правильно вирішувати питання стандартизацї інформації, скоротити обсяги початкових даних.

Системи класифікації – сукупність правил та результати розподілу заданої чисельності об`єктів на певні групи відповідно до встановлених ознак подібності.

Система кодування застосовує алфавитні, цофрові та мішані знаки, по кількості знаків –одно- і багатознакові, за кількістю ознак – однозначні та багатозначні.

Приклади – система кодування рахунків та субрахунків у бухгалетрському обліку, надання інвентарних номерів ОЗ при постановці їх до обліку.


6. 4 Фактографічна інформація

Фактографічна інформація за характером викорстання буває:

-оперативною – характеризує стан об`єкту контролю на сучасний момент, використовується на момент проведення перевірки;

-поточною – стан об`єкту контролю у декількох періодах. Використовується після завершення контрольних процесів. Вона фіксується, її використовують для контролю;

-за змістом –первинна, вторинна (агрегований стан, зведені дані);

-за характером використання – проміжною, результативною (сприяє доведенню думки аудитора).

Для цілей аудиту основной інформацією вважається первиннаґ. Вона використовується для закономірностей витрачання ресурсів і збереження цінностей, визначення розміру збитків та ін.


6. 5 Перевірка аудитором фінансової і господарської інформації

При застосуванні методичних положень з проведення аудиту використовують наступну складову твердження у фінансвих звітах - подання й розкриття інформації. Виконання вимог такої частини твердження означає, що інформація про статтю у фінансовій звітнсті розкрита, класифікована й описана згідно з прийнятою концептуальною основою фінансової звітності.

При оцінці фінансової і господарської інформації аудитору потрібно мати на увазі, що на частку первинної інформації на підприємстві припадає 90-70 % загального обсягу облікової інформації. Якість первинної інформації здійснює суттєвий вплив на якість бухгалтерського, оперативного та інших видів обліку. 80 % помилок здійснюється на початкової стадії обліку, при складанні первинних документів. Тому внутрішним аудиторам потрібно особливу увагу приділяти причинам виникнення неякісної первинної інформації.

Найбільш значне розповсюдження має інформація, пов`язана із людським фактором. Безконтрольність, безсистемність, безгосподарність з боку адміністрації та внутрішнього контролю сприяють припискам, крадіжкам майна з боку як працівників так й керівництва, нераціональному використанню ресурсів. Відсутність чіткої системи контролю при збіранні, регістрації та первинній обробці інформації, нечитка система взаємовідносин і відповідальності, прорахунки у нормуванні та оплаті плаці сприяють виникненню неякісної інформації. Прихована фальсифікація первинної інформації може бути пов`язана з порушеннями строків надання інформації, неповним відображенням або не фіксацією інформації у первинних документах, викрівленням інформації за домовленістю з зацікавленими підрозділами, “втратою” первинної інформації через помилки або неправильне оформлення, складання неправильних документів з сфальсифікованим текстом, цифровими записами, печатками (матеріальна підробка) або іззовні правильно оформлені документи, але які містять відомості, що не відповідають дійсності (інтелектуальна підробка). До явної, прямої фальсифікації (навмисне викрівлення даних ) може привести відсутність чітко закріплених прав, обов`язків, робітників у первинних документах, невідповідність дій працівників та господарський операцій нормативним актам, неузгодженість дій працівників інструкціям та цілям підприємства.

Значний вплив на якість інформації має технологічні та організаційні фактори: недостатне врахування технологічних особливостей виробництва при виборі контрольних точок та контрольованих параметрів, відсутність інструктивного та програмного забезпечення працівників з ведення обліку та контролю, ускладнення режимів експлуатації обчислювальних систем та поширення кола користувачів, які мають безпосередній доступ до інформації тощо.

Однак, як вказують дослідження зарубіжних вчених, 33 % всіх претензій до аудиторів, виникають через неточну інтерпретацію ними принципів обліку та звітності. До того ж зобов`язує те, що, наприклад, у споживчої кооперації, як й в інших галузях економіки, приблизно 95 % нестач, втрат, розкрадань, розтрат виникає в умовах безгосподарності та занедбаного обліку. Причиною найбільшого числа нестач є недоброякісні інвентаризації (27,6 %), несвоєчасне звіряння розрахунків та занедбаність порядку ведення товарних операцій (23,5 %), несвоєчасна здача товарної виручки (19,7%).

Вказане вище зумовлює наобхідність подальшого поліпшення методики й організації бухгалтерського обліку, на обов`язковість удосконалення контролю за витрачанням грошових і матеріальних цінностей, посилення контрольних функцій за попердженням приписок, втрат та нестач.

Тому особлива увага приділяється критичним областям (ключовим моментам) обліку, де ризик виникнення помилок обо викривлень фінансової звітності особливо значний. Такими областями є: складання бухгалтерських проведень, які не грунтуються на первинних та зведених документах; оформлення бухгалтерських проведень з кореспонденцією рахунків, що протиричить Плану рахунків бухгалтерського обліку; складання виправлених бухгалтерських проведень (сторно) без документальних підстав та дійсної необхідності; відсутність необхідних записів у журналі обліку господарських операцій, картках аналітичного або регістрах синтетичного обліку, оборотних відомостях, у Головниій книзі; наявність кредитового сальдо по активним та дебетового сальдо по пасивних рахунках або необгрунтоване згортання сальдо активно-пасивних рахунків; неправильні підрахунки підсумків та переніс с однієї сторінки регістра на іншу; неузгодженість записів однієї і тієї же операції в різних облікових регістрах; включення до накопичувальних та групувальних відомостей, журналів тощо записів, що не підтвержені первинними документами; неузгодженість звітних даних з даними поточного бухгалтерського обліку, а також з показниками, що знаходяться у різних звітних формах.

Операції, що приховані за дефектними (неправильними) записами в облікових регістрах, повинні звертати на увагу аудитора та ретельно вивчатися із застосуванням різних прийомів та дотримання певного алгоритма перевірки за наступною схемою: встановлення та вивчення ознак, що вказують на порушення; виявлення причин та обставин, пов`язаних із виникненням фактів порушень (шахрайства) і фальсифікацій в обліку; планування аудиторської перевірки з врахуванням змісту порушень; встановлення та оцінка ризику неефективності системи бухгалтерського обліку; аудиторська перевірка відповідними прийомами та процедурами порушень та їх документування; вартісна оцінка впливу шахрайства та помилок на фінансову звітність; інформування керівництва підприємства про встановлені факти шахрайства або помилки, виправлення в обліку здійснений порушень та оформлення звіту аудитора, перевірка здійснених виправлень.


Тема 7. СИСТЕМА ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ НА ПІДПРИЄМСТВІ


7. 1 Внутрішній контроль: суть, об`єкти і суб`єкти

Будь-який економічний суб`єкт має свою цільову функцію, яка реалізується та досягається за допомогою ефективно діючого управління.

Важливою функцією управління суб`єктом господарювання є внутрішній контроль, суб`єкти якого здійснюють порівняння планових і фактичних значень параметрів, проводять аналогію з зовнішнім економіко-правовим середовищем, виявляють відхилення в параметрах, визначають оцінку небезпечності розміру відхилень для суб`єкта господарювання, виявляють фактори, що викликали відхилення, а також визначають ступінь їх впливу, проводять підготовку інформаційної бази для прийняття управлінських рішень.

Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, ст. 8, п. 5 передбачено, що підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінского) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Виходячи з вимог забезпечення користувачів інформацією на підприємстві повинна бути створена відповідна система управління, важливим елементом якої є контроль за господарськими процесами. На сьогодні нормативно-правове поле щодо контролю суб`єктів господарювання не врегульоване відповідними актами на рівні держави, тому положення з контролю власної діяльності розробляються та вповаджуються підприємствами самостійно.

За умови ускладнення управління підприємствами, здійснення інтеграційних процесів в економіці наявності елементів невизначеності результатів господарської діяльності, потреби захисту законних майнових інтересів власника тощо особливого значення набуває внутрішній фінансово-економічний контроль підприємств.

Під внутрішнім контролем розуміють сукупність організаційної структури, контрольних дій (заходів, функцій, методів), які здійснюються власниками підприємства як засоби контролю ефективності його господарської та фінансової діяльності. Такий контроль є самостійною системою контролю, що входить до складу управління підприємством, контролює за допомогою спеціальних процедур всі питання фінансово-господарської діяльності та створює умови для ефективної роботи підприємства, є важливим засобом попередження нестач і розкрадання цінностей. Внутрішній контроль реалізується шляхом безпосереднього оперативного втручання та коригування здійснюваних операцій, складанням довідок, актів, службових записок.

Головною метою внутрішнього контролю є забезпечення ефективного проведення бізнесу - виконання виробничих, фінансових та інших планів, раціональне використання робочої сили, впровадження сучасних методів праці і прогресивної технології у підрозділах, випуск продукції (надання послуг, реалізація товарів), які мають попит на ринку; прияння захисту активів - недопущення перевитрат матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, забезпечення збереження коштів і товарно-матеріальних цінностей, економного витрачання сировини і паливно-енергетичних ресурсів; попередження помилок - здійснення необхідних запобіжних дій та вживання заходів по виявлення та усуненню недоліків; забезпечення точності бухгалтерського обліку та своєчасності підготовки та подання фінансової звітності - дотримання вимог щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Суб`єкти внутрішнього контролю - окремі підрозділи підприємства, посадови особи та спеціальні внутрішні контрольні служби. Суб`єкти внутрішнього контролю представляють інтереси підприємства та є членами його колектива - власники, учасники, управлінський персонал з виконанням функцій контролю, обліковий персонал, спеціальні внутрішні служби контролю (аудиторський комітет, наглядова рада, ревізійна комісія, інвентаризаційна комісія, комісія з розслідування подій на підприємстві, служба внутрішнього аудиту, служба контролінгу тощо). Внутрішній контроль можуть здійснювати сторонні організації, в т. ч. незалежні аудиторські фірми.

До числа останньої входять контролери, ревізори, бухгалтери-ревізори, аудитори, внітрішні аудитори, інші посадові особи підприємства, що виконують спеціальні контрольні дії. До складу суб`єктів входять власники (учасники) підприємства, адміністративний персонал, первонал підрозділів, що виконують функції контролю. Всі особи добре ознайомлені зі специфікою його діяльності, обізнані щодо резервів, існує матеріальна та моральна зацікавленість осіб у підвищені ефективності роботи підприємства; поряд с “традиційними” використовуються спеціфічні методичні прийоми - встановлення центрів відповідальності, запровадження управлінського та податкового обліку, бюджетування, внутрішнього обліку та звітності тощо; забезпечується не тільки прямий, але й зворотній зв`язок між керованою та керуючою системами, між структурними підрозділами, між лінійними та функціональними підрозділами. Як правило, суб`єкти внутрішнього контролю підпорядковується одному з керівників підприємства (замісникові керівника, головному економісту, директору із загальних питань тощо).

Об`єктами внутрішнього контролю є елементи системи управління підприємством, які контролююються та до яких застосовується заходи щодо встановлення відповідності визначеним параметрам. Об`єктами є операції, підрозділи, активи, капітал та зобов`язання, дії адміністрації, бухгалтерський, внутрішньогосподарський (управлінський), податковий, статистичний та інші види обліку та звітності, фінансові результати, ресурси тощо.

Предмет внутрішнього контроля - наявність та дії об`єктів контролю, системи управління, процеси та явища, пов`язані з господарською діяльністю підприємства.

Основними видами внутрішнього контролю на підприємстві можна вважати наступні види: контроль за здійсненням операцій в бухгалтерському, управлінському та податковому обліку; контроль за здійсненням окремих технологічних операцій (технологічний контроль); тематичні перевірки; ревізії; внутрішній аудит; службові розслідування.


7. 2. Класифікація внутрішнього контролю

Контрольні дії внутрішнього контролю - специфічні заходи з боку суб`єктів щодо спостереження, вивчення, застосування впливу на об`єкти для досягнення встановленої мети. Такими діями можуть бути ревізії, інвентаризація, контрольні заміри, перевірки (тематичні, зустрічні та інші), експерименти, експертизи, тестування, службові розслідування, оцінка, вивчення тощо.

За часом здійснення дій - попередній, поточний та наступний внутрішній контроль. Перевага надається попередньому контролю.

Функції внутрішнього контролю - оператівна, захисна, регулятивна (впорядкування), превентивна (попередження, запобігання), інформативна, комунікативна.

Прийнято відокремлювати контроль, що здійснюється бухгалтерією (бухгалтерський контроль) та адміністративний контроль від суто внутрішнього фінансово-економічного контролю.

Внутрішній контроль може бути ефективним або неефективним в залежності від здатності вирішувати завдання та забезпечувати захист підприємства від ризиков. Відповідальність за створення адекватних систем внутрішнього контролю несе управлінський персонал підприємства. Приймаються управлінські рішення на підставі розпоряджень та вказівок управлінського персоналу. Правовий статус внутрішнього контролю визначається положеннями про відповідні підрозділи підприємства та посадовими обов`язками службових осіб. Передбачається повна адміністративна (матеріальна) відповідальність посадових осіб за діяльність підрозділів. На сучасному етапі розвитку економіки країни контроль діяльності підприємства (установи, організації, у подальшому – підприємства) прийнято уявляти як сукупність різних систем: управління, планування, контролю. Під системою внутрішнього контролю (СВК) розуміють політику і процедури внутрішнього контролю, прийняті управлінським персоналом суб`єкта господарювання з метою господарської діяльності (в тому числі дотримання політики управлінського персоналу), збереження активів, запобігання шахрайству та помилкам, а також виявлення їх, забезпечення точності і повноти облікових записів, своєчасної підготовки достовірної фінансової інформації. СВК охоплює й інші питання, безпосередньо пов`язані з функціями облікової системи.

Система внутрішнього контролю підприємства розглядається як сукупність трьох головних елементів – контрольного середовища підприємства, облікової системи (перш за все – системи бухгалтерського обліку) та процедур контролю. Одним з елементів СВК є внутрішній контроль на підприємстві.


7. 3 Розгляд аудитором діяльності внутрішнього контролю підприємства

Одним з важливих заходів захисту майнових прав власника є оцінка функціонування внутрішнього контролю з боку інших суб`єктів контролю, а саме з боку аудиту.

Здійснення аудиту починається з планування. Одним з елементів планування аудиту є ознайомлення з системою внутрішнього контролю. Послідовність оцінки системи контролю з боку аудиту найчастіше має наступну послідовність: визначення мети, загальне ознайомлення з системою внутрішнього контролю, перевірка відповідності, оцінка контролю, оцінка заходів контролю, складання та реалізація програми перевірки, надання рекомендацій, перевірка виконання раніше наданих рекомендацій. На підставі оцінки контролю у аудитора виникає можливість скоротити контрольні процедури, звернути увагу на “слабкі” місця в діяльності підприємства.

Аудитор несе відповідальність за перевірку систем внутрішнього контролю і моніторинг їх функціонування, а також передбачає надання рекомендацій для їх удосконалення. Завдання аудиту полягає в об`єктивній оцінці системи внутрішнього контролю з точки зору надійності, якості, ступеню довіри та визнання ризику.

Для виконання своїх функцій аудитор отримує необхідні документи як бухгалтерського, так й управлінського обліку від підрозділів та посадових осіб, зведені регістри, довідки, роз`яснення, спрямовує спеціалістів служби аудиту для перевірки наданих рекомендацій та пропозицій.

Аудитор повинен отримати достатне розуміння функціонування внутрішнього контролю, оскільки це допоможе йому в плануванні аудиту й розробці ефективного аудиторського підходу.

Ефективна система внутрішнього контролю часто дає змогу змінювати характер, визначати час, а також зменшувати обсяг процедур, що їх виконує аудитор, але це не може їх повність виключити. Проте іноді, розглянувші діяльність внутрішнього контролю, аудитор може вирішити, що внутрішній контроль не вплине на процедури аудиту.












Тема 8. ОЦІНКА СУТТЄВОСТІ ТА АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК



8. 1Система економічних ризиків та місце в ній аудиторського ризику


Під ризиком взагалі слід розуміти можливу небезпеку втрат, зумовлених специфікою тих чи інших явищ природи і видів діяльності людського суспільства.

Як економічна категорія ризик являє собою подію, яка може статися або не відбутися. У разі здійснення такої події можливі три економічні результати: негативний (програш, втрати), нульовий та позитивний (виграш, прибуток).

Ризиком можливо управляти, тобто використовувати різноманітні методи, які дозволяють повною мірою прогнозувати ризикову подію та вживати заходи щодо зниження ризику. Ефективність організації управління ризиком у багатьох випадках визначається класифікацією ризику. Під класифікацією ризику слід розуміти розподіл ризику на конкретні групи за визначеними ознаками.

Кожен вид ризику має бути детально проаналізований, змодельований, розкладений на елементи, що дозволить певною мірою послабити невизначеність ситуації.

Ризики, як правило, поділяють на динамічний та статистичний типи.

Динамічний ризик — це ризик непередбачуваних (недетермінованих) змін вартості основного капіталу внаслідок прийняття управлінських рішень чи непередбачуваних обставин. Такі зміни можуть призвести як до збитків, так і сприяти одержанню додаткових доходів.

Статистичний ризик — це ризик втрат реальних активів внаслідок нанесення збитків власності, а також втрат доходу через недієздатність організації. Цей ризик може призвести лише до збитків (рис. 5. 1).


Рис. 5. 1. Система ризиків


Таблиця 5. 1.

Класифікація ризиків

Ознака заХарактеристика

масштабами та розмірамиГлобальний, локальний

аспектамиПсихологічний, соціальний, економічний, юридичний, політичний, медико-біологічний, комбінований (соціально-економічний)

мірою об’єктивності й суб’єктивності рішеньОб’єктивно ймовірний, суб’єктивно ймовірний, об’єктивно-суб’єктивно ймовірний

ступенем (мірою) ризикованості рішеньМінімальний, середній, оптимальний, максимальний, допустимий, критичний, катастрофічний

типами ризикуРаціональний (обґрунтований), нераціональний (необґрунтований), авантюрний, азартний

часом прийняття ризикованих рішеньВипереджаючий, своєчасний, запізнілий

чисельністю осіб, що приймають рішенняІндивідуальний, груповий

ситуацієюСтохастичний (за умов невизначеності), конкуруючий (у випадку конфлікту)


Незалежний аудит є невід’ємною частиною фінансових інститутів ринкової економіки. Тому аудиторський ризик необхідно розглядати як складову частину системи фінансово-економічних ризиків. Значною мірою загальний аудиторський ризик формується під впливом тих самих чинників, що й інші загальноекономічні ризики. Наведену схему системи ризиків необхідно доповнити третьою групою ризиків — аналітичними ризиками. До цієї групи належать аудиторський ризик, ризик юридичних послуг і т. ін. (рис. 5. 2).



Рис. 5. 2. Аналітичні ризики


Аудиторський ризик – ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку, якщо фінансові звіти містять суттєво викривлену інформацію.

Правовий ризик – ризик, що включає помилки в ліцензіях, недотриманні патентного права, невиконанні договорів, виникненні судових процесів з зовнішніми партнерами, виникнення внутрішніх судових процесів, надзвичайних обставин.

Комерційні ризики:

- незадовільне виконання контрагентом умов договору;

- протидія конкурентів;

- циклічні зміни в економіці, зменшення попиту на товари;

- зміна біржових котировок та цін на сировинні товари;

- ризик неплатежу за наданий товар;

- ризик неоптимального розподілу фінансових ресурсів при плануванні виробництва товарів;

- ризик великих інвестицій у крупномасштабний проект;

- ризик незадоволення робітників підприємства та ризик страйку;

- помилки керуючих та ін.

Існує ще декілька підходів до класифікації ризиків. Наприклад, Буреніна Г. А. виділяє наступні види ризиків:

1. ризики зовнішнього ділового середовища (політичні, економічні, виробничі, екологічні та ін. )

2. ризики ближнього оточуючого середовища (виробничі, науково-технічні, соціально-економічні).

Грачова М. В. всі види ризиків розділяє на зовнішні непередбачені ризики (макроекономічні, екологічні, соціально-небезпечні), зовнішні передбачені ризики (ринковий ризик, операційні ризики), внутрішньопроектні (ризик зриву плану, ризик надмірного витрачання коштів), технічні, правові.

МСА 320 „Суттєвість в аудиті” встановлює положення та надає рекомендації щодо поняття суттєвості та її взаємозв’язків з аудиторським ризиком. У „Концептуальній основі фінансової звітності” поняття „суттєвість” визначається так: „інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від величини суми статті або значущості помилки, допущеної за певних обставин у зв’язку з пропуском чи неправильним відображенням. ”

Аудитор повинен оцінювати суттєвість:

1. визначаючи характер, розрахунок часу та обсягу аудиторських процедур;

2. оцінюючи наслідки викривлень.

Плануючи аудиторську перевірку, аудитор розглядає питання про те, що могло б спричинити суттєве викривлення фінансових звітів. Це дає аудиторові змогу відібрати аудиторські процедури, котрі, як передбачається, в сукупності зменшать аудиторський ризик до прийнятно низького рівня.

Між суттєвістю й аудиторським ризиком є зворотній зв’язок, тобто, чим вищий рівень суттєвості, тим нижчий аудиторський ризик, і навпаки. Аудитор враховує зворотній зв’язок між суттєвістю й аудиторським ризиком при визначенні характеру, розрахунку часу та обсягу аудиторських процедур.


8. 2 Характеристика аудиторського ризику

Ризик проведення аудиторської перевірки являє собою ризик аудитора, пов’язаний з підготуванням неправильного висновку за фінансовими документами. Деякі автори розглядають загальний аудиторський ризик, як сукупність двох видів: ризику від наявних фальсифікованих фінансових документів і ризик від того, що аудитор не зможе їх виявити. Перший вид ризику не підлягає контролю з боку аудитора. Аудитор оцінює ризик, який має відношення до підприємства, проте не може ніяк його змінити. Другий вид ризику має назву ризику невиявлених викривлень. Він може контролюватися аудитором шляхом вибору і проведення відповідних аудиторських процедур, спрямованих на формування конкретних висновків за діловими операціями і бухгалтерськими балансами. Ризик наявності викривлень у фінансових документах має два аспекти: внутрішній і ризик у разі контрольної перевірки.

Аудиторський ризик можна класифікувати за такими ознаками:

1. контроль з боку аудитора;

2. час виникнення ризику;

3. ступінь ризикованості;

4. ставлення до підприємства, що перевіряється;

5. ставлення до аудиторського підприємства.

Контроль з боку аудитора. За цією ознакою ризик розподіляється на такий, що контролюється і не контролюється аудитором. Властивий ризик і контрольний ризик не підлягає перевірці з боку аудитора. Аудитор може лише оцінити його, але не може ніяк його змінити.

Ризик невиявлення помилок може контролюватися аудитором шляхом вибору і проведення відповідних процедур. Але якщо аудитор працює з підприємством, що перевіряється тривалий час (5—6 років), то він спроможний частково контролювати власний ризик і ризик контролю підприємства-клієнта. Це досягається постійними консультаціями щодо напрямків подальшого розвитку підприємства-клієнта.

За часом виникнення аудиторський ризик можна класифікувати як такий, що виник до початку аудиторської перевірки (ризик властивий та ризик контролю) і під час її проведення (ризик невиявлення).

За ступенем ризикованості не існує підприємств, які б мали однаковий ступінь ризику під час проведення аудиторської перевірки. На кожному підприємстві рівень ризику завжди буде різним. Його можна класифікувати як високий, середній, низький. Проте така класифікація є дуже узагальненою і може бути значно розширена.

Стосовно підприємства, що перевіряється, ризик може бути внутрішнім, тобто такий, що виникає на підприємстві, та зовнішнім. До внутрішнього відноситься ризик контролю та властивий ризик, до зовнішнього — ризик невиявлення викривлень.

Стосовно аудиторського підприємства ризик класифікується як протилежний за попередньою ознакою. Для аудиторського підприємства властивим ризиком буде ризик невиявлення викривлень, а зовнішнім — ризик властивий та ризик контролю.

Згідно МСА 400 „Оцінка ризику та внутрішній контроль” аудиторський ризик поділяється на три різновиди: властивий ризик, ризик контролю, ризик невиявлення.

„Властивий ризик” – це ризик викривлення залишку на рахунку, який може бути суттєвим, окремо або разом з викривленням залишків на інших рахунках, якщо припустити відсутність відповідних заходів внутрішнього контролю.

„Ризик контролю” – це ризик викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), які могли б виникнути і які могли б бути суттєвими, окремо або разом із викривленням залишків на інших рахунках, не можна буде своєчасно запобігти за допомогою систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

„Ризик невиявлення” – це ризик того, що аудиторські процедури по суті не виявлять викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), які можуть бути суттєвими, окремо або разом з викривленням залишків на інших рахунках.

У процесі аудиторської перевірки фінансових звітів аудитора цікавить лише та політика й ті процедури в системах бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, які стосуються тверджень у фінансових звітах. Розуміння відповідності аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (поряд з оцінкою властивого ризику й ризику контролю та іншими думками) дає аудиторові змогу:

1. визначити типи можливих суттєвих викривлень, які могли б з’явитися у фінансових звітах;

2. урахувати фактори, які впливають на ризик суттєвих викривлень;

3. розробити відповідні аудиторські процедури.

Оцінюючи властивий ризик і ризик контролю аудитор повинен розглянути, яким чином фінансові звіти могли б бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства, аудитор має розглянути, чи наявні фактори ризику шахрайства, які свідчать про можливість оманливої фінансової звітності, або фактори незаконного привласнення активів.

Розробляючи аудиторський підхід, аудитор бере до уваги попередню оцінку ризику контролю (в поєднанні з оцінкою властивого ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення, який може бути прийнятним для тверджень у фінансових звітах, та щоб визначити характер, час і обсяг процедур по суті.

Коли аудитор стикається з обставинами, що можуть свідчити про суттєве викривлення у фінансових звітах унаслідок шахрайства або помилок, він повинен виконати процедури, щоб визначити, чи містять фінансові звіти такі викривлення.

Якщо аудитор виявляє викривлення, йому слід розглянути, чи може таке викривлення свідчити про шахрайство, і якщо така підозра є, аудиторові слід розглянути інші аспекти аудиту, зокрема достовірність наданої управлінським персоналом інформації. Аудиторові слід задокументувати визначені фактори ризику шахрайства, виявлені під час аудиторського оцінювання, та документально оформити відповідь стосовно будь-яких таких факторів.

Розробляючи загальний план аудиторської перевірки, аудитор повинен оцінити властивий ризик на рівні фінансового звіту. Розробляючи програму аудиторської перевірки, аудитор повинен установити зв’язок такої оцінки з суттєвими залишками на рахунках і класами операцій на рівні тверджень або припустити високий рівень властивого ризику щодо твердження.

Попередня оцінка ризику контролю – це оцінювання ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб’єкта господарювання стосовно запобігання суттєвим викривленням та виявленню й виправленню їх. Певний ризик контролю завжди існує внаслідок властивих обмежень будь-якої системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Після здобуття впевненості щодо обізнаності з системами бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудитор повинен попередньо оцінити ризик контролю на рівні тверджень про кожний суттєвий залишок або клас операцій. Попередня оцінка ризику контролю щодо тверджень у фінансових звітах має бути високою за винятком випадків, коли аудитор:

-може визначити заходи внутрішнього контролю стосовно тверджень, які, з певною ймовірністю, запобігатимуть суттєвим викривленням або виявлятимуть і виправлятимуть такі викривлення;

-планує проводити тести контролю для підтвердження оцінки.

Аудитор повинен відобразити в робочих документах аудиторської перевірки: отримане розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб’єкта господарювання; оцінку ризику контролю.

Аудиторські докази аудитор отримує шляхом проведення тестів контролю як радше низького, ніж високого. Що нижча оцінка ризику контролю, то більше підтверджень аудитор повинен одержати щодо належної організації та ефективного функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. На підставі результатів тестів контролю аудитор повинен оцінити, чи організовані й функціонують заходи внутрішнього контролю, передбачені в попередній оцінці ризику контролю.

До завершення аудиторської перевірки, керуючись результатами процедур по суті та іншими отриманими аудиторськими доказами, аудитор повинен розглянути підтвердження оцінки ризику контролю.

Рівень ризику невиявлення прямо пов’язаний з аудиторськими процедурами по суті. Оцінка ризику контролю аудитора – поряд з оцінкою властивого ризику – впливає на характер, строки й обсяг аудиторських процедур по суті, які слід здійснити для зменшення ризику невиявлення, а отже, зменшення аудиторського ризику до допустимо низького рівня. Навіть якщо аудиторові доведеться перевірити сто відсотків залишків на рахунках, завжди буде певний ризик не виявлення, тому, наприклад, більша частина аудиторських доказів має радше переконливий, ніж остаточний характер.

Коли аудитор установлює, що ризик не виявлення щодо твердження у фінансовому звіті стосовно суттєвого залишку або рахунку класу операцій не можна зменшити до допустимо низького рівня, аудит повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки.

Треба зазначити, що аудиторові слід одержати однаковий рівень упевненості для висловлення безумовно-позитивної думки щодо фінансових звітів і малих, і великих підприємств. Однак багато заходів внутрішнього контролю не практикуються стосовно малих підприємств. Наприклад, на малих підприємствах облікові процедури можуть виконуватися невеликою кількістю осіб, які можуть виконувати обов’язки, пов’язані з обробкою та збереженням документації; отже, розподіл обов’язків може бути або він може бути досить обмеженим. У деяких випадках невідповідний розподіл обов’язків може компенсуватися системою жорсткого управлінського контролю, коли наглядові заходи контролю з боку власника зумовлені особистим знанням діяльності суб’єкта господарювання й особистою участю в операціях. Коли можливість розподілу обов’язків обмежена і не вистачає аудиторських доказів стосовно наглядових заходів, тоді аудиторські докази, необхідні для підтвердження думки аудитора стосовно фінансових звітів, можна отримати, лише провівши процедури по суті.

4

8. 3 Методи визначення розміру аудиторського ризику


Дуже важливим питанням є методика визначення розміру аудиторського ризику. Існують найзагальніші моделі розрахунку аудиторського ризику.

Українські і російські фахівці розраховують аудиторський ризик за такою факторною моделлю:


АР = ВР*РК*РН, де (5. 1)


АР — загальний аудиторський ризик;

ВР — властивий ризик;

РН — ризик не виявлення;

РК — ризик системи контролю.

Аудиторський ризик виявляється у зв’язку з тим, що дії аудитора відносно перевірки звітності суб’єктивні. Чим нижчий рівень бажаного ризику для аудитора, тим більше він повинен бути впевненим у тому, що звітність не містить матеріальних помилок і пропусків. Нульовий ризик означає впевненість у достовірності інформації. На практиці аудитор не може бути повністю впевненим у достовірності звітності, тому аудиторський ризик завжди перебуває між 0 і 1 (або 0 та 100 %). При цьому важливо зазначити такі важливі моменти:

- аудитор не може повністю довіряти системі обліку і внутрішньому контролю підприємства;

- аудитор не може дозволити собі встановлювати високий рівень невиявлення помилок (наприклад, понад 50%) при високих ризиках системи обліку і внутрішнього контролю. У цьому випадку загальний аудиторський ризик буде також дуже високим, чого допускати не можна, оскільки перевірка вважатиметься такою, що проведена не належним чином;

- аудиторська перевірка буде вважатись незадовільною, якщо аудитор встановить низький ризик виявлення за повної недовіри до систем обліку і внутрішнього контролю підприємства.

Наведену загальну модель аудиторського ризику можна розкласти на складові:

1. властивий ризик (АР), що виникає в результаті діяльності підприємства;

2. ризик контролю (РК), що складається з ризику системи контролю та ризику організації бухгалтерського обліку;

3. ризик невиявлення (РН) — значні помилки залишаться не виявленими при проведенні аудиту внаслідок недостатнього аналітичного огляду та тестового контролю.

Оцінка ризику — це процес прийняття рішення виходячи з можливостей викривлень у фінансових документах. Такий ризик має дві сторони — властивий ризик і ризик при здійсненні контролю. Аудитор оцінює їх у контексті обставин, що склалися.

Підставою для оцінки аудитором рівня внутрішнього ризику і ризику при здійсненні контролю є інформація про клієнта та його бізнес. Значна частина такої інформації має загальний характер і залежить від особливостей діяльності підприємства, галузі промисловості, в якій воно працює, законодавчих та нормативних документів, які стосуються галузі промисловості, а також особливостей фінансової діяльності підприємства і зв’язку між даними фінансового і оперативного характеру. Аудитор повинен також розуміти структуру контролю на підприємстві, що необхідно для правильної оцінки ризику при проведенні контролю і складанні плану проведення перевірки.

Оцінювання властивого ризику

Властивий ризик виникає за умов, не пов’язаних з особливостями контролю на підприємстві. Умови для нього існують на макроекономічному рівні і визначений вплив справляють зовнішні чинники, наприклад, зміни обставин, пов’язаних з веденням бізнесу, урядових рішень та інших чинників економічного характеру. Такий вид ризику характерний для різноманітних господарських операцій підприємства. При плануванні перевірки аудитор розглядає обидва види ризику. Інформація про умови властивого ризику надходить в основному із зовнішніх джерел. Властивий ризик, звичайно, не є причиною використання особливих процедур контролю і бухгалтерського обліку.

Для визначення рівня властивого ризику американські фахівці пропонують зібрати і вивчити інформацію про бізнес клієнта і галузі промисловості, останню інформацію фінансового характеру, знання бухгалтерського обліку підприємства.

Необхідна інформація з бізнесу, яким займається клієнт, містить дані про його виробництво, джерела і способи поставки матеріалів, маркетингу і способи реалізації, джерела фінансування і методи виробництва. Аудитор повинен також отримати інформацію про розміщення і потужність діючих підприємств клієнта, їх відділень і філій, а також децентралізації процесу керівництва. Аудитор досягає поставленої мети, використовуючи різноманітні джерела інформації, у тому числі урядові статистичні дані, журнали з економіки, фінансів, промисловості, торгівлі, звіти про проведення внутрішньої аудиторської перевірки, звіти, підготовлені за результатами діяльності підприємства його конкурентів або галузі промисловості.

Розуміння аудитором бізнесу передбачає також знання заходів і процедур бухгалтерського обліку, що використовуються клієнтом. Аудитор повинен визначити, чи відповідають наявні заходи і процедури фактичному веденню бізнесу і загальним принципам бухгалтерського обліку. Дуже уважно слід вивчити зміни, що відбулися в організації бухгалтерського обліку за час перевірки. Аудитор повинен враховувати такі фактори оцінювання властивого ризику:

1. на рівні фінансової звітності:

- освіта і фаховий досвід керівництва, його чесність, компетентність;

- неординарні обов’язки керівництва (пов’язані з обставинами, які провокують керівництво до перекручення фінансової звітності);

- характер діяльності підприємства (стан техніки, технології, вплив споріднених сторін і конкурентів на його діяльність, попит на продукцію та ін. );

2. на рівні показників фінансових звітів і категорій операцій перекручення можуть вплинути на показники фінансових звітів (рахунки, які були раніше скориговані, складність основних операцій);

- тенденції до збиткової діяльності або незаконного привласнення активів тощо.


Оцінювання ризику контролю

Оцінка систем внутрішнього контролю підприємства та ризику, вимагають від аудитора оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю в два етапи: попереднє та остаточне оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Оцінювання ризику при контролі включає наступні стадії:

1. на першій стадії аудитор повинен оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю для кожного суттєвого залишку за бухгалтерськими рахунками або суттєвою операцією.

Проводячи попереднє оцінювання, аудитор:

- перевіряє первинні документи;

- проводить опитування і спостереження стосовно процедур внутрішнього контролю, стосовно яких немає змоги провести наскрізну перевірку;

- повторює процедури внутрішнього контролю.

Під час збирання доказів функціонування системи внутрішнього контролю аудитор враховує спосіб їх отримання, послідовність, з якою вони накопичувалися протягом певного періоду, та досвід особи, яка отримала такі докази.

Аудитор фіксує у робочих документах зібрані відомості про систему обліку і внутрішнього контролю, розраховує ризик невідповідності внутрішнього контролю. Якщо ризик невідповідності внутрішнього контролю оцінюється аудитором як незначний, він пояснює в документах обґрунтування своїх висновків.

2. на другій стадії аудитор постійно переглядає правильність зробленого ним оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю, до самого моменту завершення підготовки аудиторського висновку, і вносить відповідні корективи.

Оцінювання ризику невиявлення

Ризик невиявлення безпосередньо пов’язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Ризик невиявлення, встановлений шляхом проведення перевірок на суттєвість, дозволяє заручитися необхідним рівнем упевненості стосовно різноманітної інформації, яка міститься у фінансових документах.

Результати оцінювання властивого ризику і внутрішнього контролю перебувають у зворотній залежності від прийнятого рівня невиявлення викривлень. Це означає, що чим нижчий ризик викривлення матеріалів, тим вищим є прийнятий рівень невиявлення викривлень при плануванні аудитором перевірок на суттєвість, які спрямовані на обмеження обсягу аудиту, і навпаки.

Вибір стратегії аудиту для кожного класу господарських операцій або бухгалтерських розрахунків залежить від бачення аудитором ефективності побудови відповідних процедур контролю і від того, що він вважає ефективнішим: перевірки процедур контролю або самих бухгалтерських розрахунків. Аудитор може отримати необхідні йому докази шляхом проведення перевірок бухгалтерських рахунків на суттєвість, але не може повністю вилучити проведення перевірок на суттєвість стосовно усіх цілей, які ставляться при проведенні аудиту, і таких, що мають відношення до важливих бухгалтерських документів або класів господарських операцій. Результати перевірок на суттєвість або підтвердять правильність висновків аудитора, зроблених за оцінки властивого ризику і ризику контролю, або не підтвердять його.

Як зазначалося, єдиних науково обґрунтованих методів визначення як сумарного аудиторського ризику, так і його компонентів не існує. Немає однакового простого, математично вивіреного підходу до об’єднання окремих рівнів ризику. Аудитори розходяться в питаннях щодо розмірів достатньо низького або високого ризику. Тому на сьогоднішній день розробка науково обґрунтованих підходів для оцінки аудиторського ризику та його компонентів, а також нормативних моделей визначення важливості і об єднання значень ризику для фінансових звітів є дуже важливим питанням.

Аналізуючи моделі визначення аудиторського ризику, слід зазначити таке.

1. ці моделі не розрізняють пріоритетів у компонентах аудиторського ризику. Справа в тому, що складові аудиторського ризику впливають на загальний аудиторський ризик по-різному. Використовуючи згадану модель, загальний рівень аудиторського ризику може бути однаковим за різних обсягів його компонентів. Проте фактичний рівень ризику буде неоднаковий.

2. згадана модель не дає опису методів оцінки складових аудиторського ризику. Тому не зрозуміло, яким чином оцінювати кількісно компоненти аудиторського ризику. За цією моделлю аудитор оцінює і визначає ризик окремо у кожному випадку проведення аудиторської перевірки. Але визначення її в кількісному вираженні не відбувається.

Таким чином, розрахунок загального аудиторського ризику може бути представлений у такому вигляді:

АР = ВР*РК*РСО*РАО*РТ, де (5. 2)

АР — загальний аудиторський ризик;

ВР — властивий ризик;

РК — ризик системи контролю;

РСО — ризик системи організації обліку;

РАО — ризик аналітичних процедур;

РТ — ризик тестового контролю.

Багато фірм взагалі не роблять спроб застосувати числові значення для визначення рівнів ризику і просто визначають їх як „високий”, „середній” і „низький”. Американські фахівці вважають, що немає необхідності кількісно визначати аудиторський ризик або його складові за допомогою математично обґрунтованих моделей оцінки, оскільки неможливо об’єктивно враховувати визначені компоненти аудиторського ризику в зв’язку з великою кількістю змінних, що впливають на них, і суб’єктивного характеру багатьох із цих змінних.




































Тема 9 АУДИТ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ. АУДИТ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

9. 1. Аудит основних засобів

Проведення аудиту операцій з придбання необоротних активів - основних засобів та нематеріальних активів передбачає виконання наступних основних видів аудиторських робіт:

- аудит тотожності показників фінансової звітності та регістрів бухгалтерського обліку щодо необоротних активів;

- аудит правильності оформлення первинних документів з обліку основних засобів та нематеріальних активів та організації ведення аналітичного обліку;

- проведення інвентаризацїі необоротних активів;

- аудит правильності віднесення об`єктів до основних засобів та нематеріальних активів та визначення їх первинної вартості; встановлюється ступінь дотримання вимог П(С)БО 7 “Основні засоби” та П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”;

- перевірка правильності нарахування у обліку та звітності амортизації (зносу) необоротних активів, а також переоцінки, зменшення корисності, ремонту активів;

- перевірка операцій з надходження та вибуття (ліквідації) необоротних активів, а також відображення таких операцій у бухгалтерському та податковому обліках;

- перевірка правильності оподаткування операцій з основними засобами та нематеріальними активами, проведення страхування операцій, оформлення та відображення на рахунках обліку операцій з оренди, лізингу;

- проведення аналізу показників руху, технічного стану та ефективності використання основіних засобів.

Основними складовими методики проведення аудиту основних засобів є план, програма їх перевірки та нормативне забезпечення. Планування забезпечує вироблення головної стратегії та напрямків проведення перевірки. У програмі аудиту передбачається перелік аудиторських доказів, добто джерел інформації, на підставі вивчення яких будуть зроблені висновки за результатами перевірки. Нормативне забезпечення розділяють на внутрішне (організація облікової політики, нормм амортизації тощо) та зовнішне (закони положення, стандарти, методичні матеріали з обліку, звітності та оподаткування, а також відомчі матеріали).

Об`єктами аудиту основних засобів є стан їх бухгалтерського та податкового обліку, внутрігосподарський контроль, аналіз, а також організація, мотивація і планування забезпеченості та використання об`єктів на підприємстві. Можна визначити основні форми прояву взаємозв`язку аудиту з бухгалтерським обліком основних засобів: єдність об`єктів та подібність прийомів, закріплення законності, взаємообумовленість, факти, інформація як єдина методологічна основа, контрольні функціїї бухгалтерського обліку. Реалізація питань розвитку аудиту основних засобів повинна здійснюватись із врахуванням технологічних аспектів використання засобів.


В процесi аудиту основних засобiв (ОЗ) та їх зносу наводяться вiдповiдi на наступнi питання:

- наявнiсть власних та орендованих засобiв підприємства, достовiрнiсть їх оцiнки;

- вiдповiднiсть аналiтичного та синтетичного облiку основних засобiв чинному законодавству;

- правильнiсть вiдображення в облiку та звітностi результатiв iндексацiї основних засобiв, надходжень, реалiзацiї, лiквiдацiї та iншого вибуття, ремонту основних засобiв, iнвентарiзацiї;

- методи визначення зносу (амортизацiї) основних засобiв, забезпечення незмiнностi визначених методiв на протязi звiтного перiоду. Встановлюється iдповiднiсть облiку зносу та амортизацiї основних засобiв чинному законодавству.


9. 2. Аудит нематеріальних активів

При аудиті нематеріальних активів (НМА) та їх накопиченої амортизації наводяться відповіді на наступні питання:

- склад НМА, достовiрнiсть i повнота їх оцiнки;

- правильнiсть вiдображення в облiку надходжень, накопиченої амортизацiї нематерiальних активiв, реалiзацiї та iншого вибуття;

- правильнiсть вiдображення в облiку сум ПДВ, сплачених за придбанi та введенi в експлуатацiю нематерiальнi активи.

Аудитор перевiряє вiдповiднiсть бухгалтерського обліку основних засобiв та нематерiальних активiв вiдповiдним МСБО “Нематерiальнi активи” та “Основнi засоби“:

- визнання необоротних активiв активом,

- пооб'єктний облiк активiв,

- правильнiсть встановлення термiнiв корисного використання та методiв нарахування амортизацiї,

- правильнiсть вилучення зi складу активiв,

- встановлення та дотримання порядку визначення оцiнки предметiв, що вiдносяться до МШП,

- визначення первисноi вартостi в залежностi вiд способу отримання активiв, щодо нематерiальних активiв, то ПСБО передбачає декiлька шляхiв отримання НМА,

- вiдокремлення дослiджень та розробок для визнання НМА,

- збiльшення первисної вартостi на суму витрат по полiпшення об”єкта,

- варiанти змiни вартостi основних засобiв за рахунок амортизацiї, переоцiнки, зменшення корисностi,

- проведення переоцiнки (дооцiнки або уцiнки) ,

- вибуття основних засобiв та НМА,

-коректнiсть надання iнформацiї про активи у Примiтках до фiнансової звiтностi.

При проведенні аудиту використовуються дотримання відомих елементів облікової політики підприємства, табл. 9. 1.


Таблиця 9. 1.

Ооновні елементи облікової політики підприємства стосовно основних засобів та нематеріальних активів

ЕЛЕМЕНТИ ОБЛIКОВОЇ ПОЛIТИКИМОЖЛИВI ВАРIАНТИ ВЕДЕННЯ ОБЛIКУ

1. Метод нарахування амортизації основних засобiв- прямолiнiйного списання

- кумулятивного

- зменшення залишкової вартостi

- прискореного зменшення залишкової вартостi

- виробничого

- за податковим законодавством (податок на прибуток)

2. Метод амортизацiї малоцiнних необоротних активiв - з урахуванням 50 % вартостi у першому місяці використання

- з урахуванням 100 % вартостi у першому місяці використання

3 Метод нарахування накопиченої амортизації нематерiальних активiв- прямолiнiйний

- зменшення залишковоi вартостi

- i ншi методи, застосовуються до основних засобiв


У таблицях 9. 2 та 9. 3 викладений порядок організації та проведення аудиту основних засобів та нематеріальних активів.

Таблиця 9. 2

Порядок організації та проведення аудиту

основних засобів та нематеріальних активів підприємства


№№ з/пПоказникиАудит основних засобівАудит нематеріальних активів

1Мета проведення аудитуВстановлення ефективності використання та збереження, правильність документального оформлення надходження, переміщення та використання, правильність та своєчасність нарахування амортизації,

правильність ведення обліку операцій, пов`язаних із реалізацією непотрібного обладнання, встановлення відповідності фінансового та податкового обліку операцій з ОЗ та НМА

2Нормативна база аудитуП(С)БО 7 “Основні засоби”, наказ про облікову політику, первинні документи з обліку (картки, розпорядження про створення комісії з приймання та списання об`єктів ОЗ), записи на рахунках 10, 11, 13, 15, витрати, регістри обліку, Головна книга, фінансова звітність (форми №№ 1, 2 та 5), правильність розрахунку амортизації, Закон про оподаткування прибутку підприємствП(С)БО 8 “Нематеріальні активи”, ”П(С)БО 7 “Основні засоби”, наказ про облікову політику, первинні документи з обліку (картки, розпорядження про створення комісії з приймання та списання об`єктів НМА)

записи на рахунках 12, 13, 15, витрати, регістри обліку, Головна книга, фінансова звітність (форми №№ 1, 2 та 5), правильність розрахунку накопиченої амортизації, Закон про оподаткування прибутку підприємств

3Зміст об`єкту перевіркиНеоборотні активи, що належать підприємству та використовуються ним у господарській діяльності


4Вивченя стану внутрішнього контролю, загальнеоперації з необоротними активами належним чином відображені у обліку, записи щодо придбання та руху активів достовірні щодо часу, сум та рахунків,фізичні втрати не допускаються,чи є на підприємстві ОЗ та НМА, чи присвоєний кожному об`єкту інвентарний №, картка тощо, чи створені спеціальні повноважні комісії з обліку ОЗ та НМА,

чи був дотриманий порядок нарахування амортизації, чи проводились інвентаризації

4. 1. Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіпідтвердження фізичної наявності об`єктів,

закріплення об`єктів за підрозділами та матеріально-відвідальними особами,

підтвердження вартісної оцінки щодо ОЗнаявність документального підтвердження прав підприємства на НМА,

підтвердження фізичної наявності об`єктів НМА,

закріплення об`єктів за підрозділами та матеріально-відвідальними особами,

підтвердження вартісної оцінки щодо НМА

5Аудиторські процедури. Особливості проведення Вибіркова перевірка,

розрахунок,

співставлення,

інвентаризації,

економічний аналіз,

аналіз використанння об`єктів

можливо залучення фахівців з функціонування об`єктів: техніків, інженерів, юристів, програмістів,



Таблиця 9. 3

Таблиця проведення аудиту

основних засобів та нематеріальних активів підприємства

№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

1Основні засобиВстановлення: наявності фактичного находження та збереження власних засобів, своєчасності та повноти оприбуткування, законності проведення операцій з переміщення ОЗ, правильність ведення бухгалтерського та податкового обліку, правильність нарахування амортизації П(С)БО 7, записи у первинних документах, облікова політика, спеціальна звітність за ОЗ, форми №№ 1, 2 та 5 фінансової звітності, декларація з податку про прибуток Перевірка,

розрахунок,

співставлення,

інвентаризації,

економічний аналіз використанння об`єктів

Підтвердження визнання ОЗ активами, підтвердження фізичної наявності об`єктів, закріплення об`єктів за підрозділами та матеріально-відвідальними особами

МСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

Нематеріальні активиВстановлення: ефективності використання та збереження, правильність ведення бухгалтерського та податкового обліку, правильність нарахування накопиченого зносуП(С)БО 7, П(С)БО 8, записи у первинних документах, облікова політика, спеціальна звітність за НМА, форми №№ 1, 2 та 5 фінансової звітності, декларація з податку про прибуток Перевірка,

розрахунок,

співставлення,

інвентаризації,

економічний аналіз використанння об`єктів

Підтвердження визнання НМА активами, підтвердження юридичних прав на володіння об`єктами, закріплення об`єктів за підрозділами та матеріально-відвідальними особамиМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”



























Тема 10. АУДИТ ПОДАТКІВ. АУДИТ ЗАПАСIВ


10. 1 Аудит податків

Велика кількість податків та зборів, складність та недосконалість податкового законодавств тощо збільшую властивий ризик підприємства. З урахуванням великих шрафів та пені аудиторський ризик значно збільшується. Тому аудит розрахунків із бюджетом є одним із найтрудомісткіших, найскладнішіх та найідповідальніших в аудиторській практиці. Проведення аудиту податків може виконуватись як при здійсненні аудиту інших об`єктів, так й як окремий вид аудиту (операційний аудит).

Метою аудиту розрахунків підприємства з бюджетом за податками та зборами є висловлення думки, що такі розрахунки у всіх суттєвих аспектах норативним документам, що регламентують порядок їх нарахування, сплати та звітності.

Основне завдання аудиту податків – ретельна перевірка правильності нарахування податків і зборів, своєчасності їх сплати до бюджету та звітування перед бюджетом. Функціональне завдання – консультування платників податків та зборів із питань оподаткування з метою своєчасних і правильних розрахунків з метою правильних розрахунків, уникнення переплат або недоплат, попередження фінансових санкцій з боку перевіряючих органів, надання консултацій при встановлення порушень, допомога в організації оптимального оподаткування.

При аудиті використовуються дані аналітичного обліку за кожним податком та збором. Як правило, проведення такого аудиту закінчується складання документу (акту, довідки), де відображається встановлена аудитором сума заборгованості за кожним податком.


10. 2. Аудит запасів

При аудиті руху запасів перевіряється дотримання порядку документального оформлення та бухгалтерського обліку операцій по заготівлі, надходженню та відпуску матеріалів, відповідності діючим нормативним актам, встановлюється дотримання нормативів запасів матеріалів та інших цінностей, визначається правильність оцінки та відповідність витраченних на виробництво матеріалів встановленим нормам, контролюється обгрунтування відображення у обліку операцій з отпуску матеріалів на невиробничі цілі, для реалізації списаних на нестачі та втрати, встановлює правильність відображення матеріальних цінностей на рахунках бухгалтерського обліку та у аналітичному обліку, використовується інформація для управління матеріальними запасами, аналізується склад та обгрунтування витрат, пов`язаних із створеням та збереженням матеріальних цінностей.

Основні види робіт при аудиті запасів підприємства передбачають:

- перевірка принципів та методичних положень облікової політики підприємства з обліку запасів (правильність класифікації та первинної оцінки запасів за П(С)БО 9 “Запаси”);

- вивчення та оцінка надійності системи обліку запасів (ознайомлення з порядком відображення, формами та методами узагальнення інформації на рахунках та у регістрах обліку, перевірка тотожності показників фінансової звітності та регістрів бухгалтерського обліку, перевірка порядку оформлення первинних документів, вивчення розподілу обов`язків працівників обліку та організацію документообігу з обліку матеріалів тощо);

- аудит наявності та збереження матеріальних цінностей (перевірка договорів про матеріальну відповідальність, правил видачі довіренностей, закріплення цінностей, ознайомлення з якістю та результатами інвентаризації, перевірка організації надходження, збереження та відпуску цінностей, аудит достовірності аналітичного обліку матеріальних цінностей на складах та у бухгалтерії тощо);

- перевірка здійснених операцій та сальдо на рахунках для обліку запасів (перевірка повноти оприбуткування на рахунках та визнання фактичної собівартості, перевірка документального оформлення придбання матеріалів у фізичних осіб, підприємців, по імпорту, неотфактурованих поставок, прийнятих на відповідальне збереження, перевірка правильності оцінки запасів при списанні в залежності від обраного методу, перевірка правильності обліку матеріалів у порядку внутрішнього переміщення, на невиробничі цілі, при реалізації, списання втрат та нестач, вивчення правильності обліку специфичних видів запасів: паливо, тара, будівельні матеріали, запасні частини, МШП, товари; перевірка правильності обчислення та відображення у обліку операцій та податків, пов`язаних із придбанням та списанням ціннностей тощо);

- проведення аналізу ефективності використання матеріальних ресурсів та встановлення невикористаних резервів тощо.

Проводити аудит матеріальних запасів доцільно в три етапи:

1) підготовчий етап. Для большой наочності об`єкти аудиту слід викласти у вигляді таблиць або схем. Якщо перевірка здійснюється не вперше, то на підготовчому етапі доцільно ознайомитисься з результатами попередніх перевірок, що дасть можливість оцінити дисциплину внутрішнього контролю підприємства. При складання плану та програми аудиту є сенс скористатись деякими положеннями нормативів для зовнішнього аудиту;

2) етап дослідження (фактична перевірка). Застосовується метод спостререження, тестування систем контролю, вивчення та оцінка системи бухгалтерського обліку, звертаючи на правильність формування оцінки запасів;

3) завершальний етап. У звіті аудитора передбачаються такі моменти - викладення фактів порушень, критерії оцінки фактів порушень, наслідки порушень, причини порушень та рекомендації щодо усунення виявлених порушень.


В Таблиці 10. 1. викладені основні положення облікової політики підприємства, які використовуються аудитором при проведенні перевірки запасів.

Таблиця 10. 1

Основні елементи облікової політики підприємства стосовно запасів

ЕЛЕМЕНТИ ОБЛIКОВОЇ ПОЛIТИКИМОЖЛИВI ВАРIАНТИ ВЕДЕННЯ ОБЛIКУ

4 . Метод списання запасiв при їх вибуттi- iдентифiкованої собiвартостi

- середньовзваженоi собiвартостi

- нормативних витрат

- цiни продажу

- FIFO

- LIFO


Встановлені в первинних облікових документах порушення записуються у робочих документах аудитора, а з документів, що викликають сумнів, робляться ксерокопії, табл. 10. 2.

Таблиця 10. 2

Відомість встановлених порушень у результаті арифметичної перевірки первинних облікових документів

№ з/пНайменування документаДата й № документуЗміст господарської операціїПричини порушеньСума, грн.

за документомза даними аудиторавідхилення

(графа 7- графа 6)

12345678

1Рахунок-фактура27. 09. 2004, № 568Надходження паливаПомилка у визначенні одиниць виміру1854,001588,00- 266,00

2Акт прийняття за формою № м-72. 08. 2004Оприбуткування запасних частинПомилка у визначенні вартості1492,001420,00- 72,00




При аудитi запасiв (товарно-матерiальних цiнностей) :

- визначаються використованi пiдприємством методи оцiнки товарно-матерiальних цiнностей (ТМЦ) i забезпечення незмiнностi визначених методiв протягом звiтного перiоду, в таблицi 1 наведенi можливi варiанти списання запасiв в затрати за ПСБО 9 “Запаси”,

- вiдповiднiсть облiку товарно-матерiальних цiнностей чинному законодавству за видами ( рахунки класу 2 Плану рахункiв),

- правильнiсть вiдображення сум податку на додану вартiсть, сплачених постачальникам,

- правильнiсть вiдображення в облiку i звiтностi дооцiнки та уцiнки залишкiв ТМЦ,

- перевiрка витрат i норм виробничих запасiв. Перевiрка стану збереження i облiку матерiальних цiнностей на складах,

- перевiрка правильностi використання матерiалiв в виробництвi, iншого використання та списання,

- правильнiсть вiдображення в облiку надходження, нарахування зносу, використання та вибуття малоцiнних та швидкозношуваних предметiв (МШП),

- проведення технiко-економiчного та фiнансового аналiзу використання основних та оборотних фондiв.

Аудитор перевiряє вiдповiднiсть бухгалтерського облiку запасiв ПСБО “Запаси”:

- визнання запасiв активом,

- оцiнка за первинною вартiстю в залежностi вiд шляхiв отримання запасiв,

- застосування одного з 6 методiв вибуття запасiв, особлива увага придiляється застосуванню методу LIFO,

- проведення обов”язкової переоцiнки запасiв,

- вiдображення у бухгалтерському облiку запасiв за меншою з двох оцiнок - собiвартостi або частої вартостi реалiзацiї,

- коректне вiдображення запасiв на рахунках 2 класу рахункiв,

- правильнiсть вiднесення МШП до облiку на рахунки 112 “Малоцiннi необоротнi матерiальнi активи” та 22 “МШП”.

- коректнiсть надання iнформацii про запаси у Примiтках до фiнансової звiтностi.


У таблицях 10. 3 та 10. 4 викладений порядок організації та проведення аудиту податків та запасів підприємства


Таблиця 10. 3

Порядок організації та проведення аудиту

податків та запасів підприємства


№№ з/пПоказникиАудит податків Аудит запасів

1Мета проведення аудитуПеревірка правильності та своєчасності розрахунків підприємства платежам до бюджету та позабюджетних фондів, здійснюється за кожним податком та зборомВстановлення достовірності первинних даних бухгалтерського обліку щодо фактичної наявності та руху запасів, перевірка повноти та правильності відображення первинних даних з обліку запасів з зведених документах та облікових регістрах, перевірка правильності ведення обліку запасів відповідно до законодавчих та нормативних актів, облікової політики, перевірка достовірності відображення залишку запасів у звітності

2. Нормативна база аудиту


Податковий кодекс, закони України про податкову систему, про ДПС, 2181, закон та інструкція про кожний податок та збір, записи на субрахунках 64



П(С)БО 9 “Запаси”,

наказ про облікову політику,

первинні документи з обліку (картки, розпорядження про створення комісії з оцінки та списання запасів),

записи на рахунках 20 -28, різні види запасів, витрати, регістри обліку, Головна книга, фінансова звітність (форми №№ 1, 2 та 5), правильність відображення у звітності, Закон про оподаткування прибутку підприємств

3Зміст об`єкту перевіркиБаза оподаткування, ставка податку, розрахунки за податками, звітність, уплата, заборгованість Оборотні активи, що належать підприємству та використовуються ним у господарській діяльності


4Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіЧи ведеться окремий облік за кожним податком,

чи здійснюється окремий облік бази оподаткування та суми податку,

чи дотримувалось підприємство вимог звітного періоду,

чи проводились перевірки правильності нарахування та сплати податків,

чи була здійснена перевірка сум заборгованості з ДПІПридбання, виготовлення, рух запасів відображені у обліку, записи про запаси достовірно відображені щодо рахунку, суми, періоду, оцінка проведена достовірно, визначені запаси, що морально застаріли, зіпсовані, підтвердження фізичної наявності запасів, фізичні втрати не допускаються, якщо здійснені, то про них своєчасно звітують

закріплення об`єктів за підрозділами та матеріально-відвідальними особами, різні види запасів - виробничі, МШП, товари,

підтвердження вартісної оцінки щодо запасів

5Аудиторські процедури. Особливості проведенняРозрахунки,

порівняння,

співставлення,

суцільні перевірки,

відповідальність аудитора,

складання довідки аудитора про стан розрахунків за податками,

може бути окремий вид аудитуВибіркова перевірка,

розрахунок,

співставлення,

інвентаризації,

економічний аналіз,

аналіз використанння запасів,

можливо залучення фахівців з функціонування запасів: товарознавців, техніків, інженерів




Таблиця 10. 4

Таблиця проведення аудиту

податків та запасів підприємства


№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

1ПодаткиВстановлення правильності розрахунків за кожним податком та збором, визначення об`єктів оподаткування, сум та заборгованості за податками, правильність бухгалтерського та податкового обліку обліку за податками Розрахунки, податкові декларації, дані бухгалтерського та податкового обліку за податками Суцільна перевірка,

розрахунок,

співставлення,

інвентаризації,


Підтвердження стану розрахунків за податками, відповідальність аудитора за підтвердження стану розрахунківМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

ЗапасиВстановлення: ефективності використання та збереження, правильність ведення бухгалтерського та податкового обліку, правильність списання у витратиП(С)БО 9, записи у первинних документах, облікова політика, форми №№ 1, 2 та 5 фінансової звітності, декларація з податку про прибуток Перевірка,

розрахунок,

співставлення,

інвентаризації,

економічний аналіз використанння запасів

Підтвердження визнання запасів активами, правильності ведення первинного та бухгалтерського обліку, закріплення об`єктів за підрозділами та матеріально-відвідальними особамиМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”



Тема 11. АУДИТ КАПIТАЛУ. АУДИТ ЦIННИХ ПАПЕРIВ


11. 1 Аудит капіталу

Проведення аудиту власного капіталу передбачає виконання наступних аудиторських робіт: встановлення відповідності суми статутного капіталу у засновницьких документах та у балансі; використання вимог законодавчих актів щодо величини власного капіталу, встановлення тотожності показників у фінансової звітності - формах № 1 “Баланс” та № 4 “Звіт про власний капітал”, а також у регістрах бухгалтерського обліку, а також записам на рахунках 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46; вивчається точність оборотів та сальдо за рахунками та наявність підтверджувальних документів; проводиться аналіз наявності та руху капіталу за перевіряємий період, зміни у структурі капіталу, розрахунок коефіцієнтів надходження та вибуття власного капіталу, коефіцієнту рентабельності капіталу, розрахунок показника чистих активів тощо.

Аудитор також перевіряє:

—порядок оцiнки вкладiв у статутний фонд згiдно з засновницькими документами. Для вкладiв, внесених у матерiальнiй формi, навести їх перелiк з указанням дати випуску, залишкової вартостi, розмiру зносу, а також iнвентарного номеру. Для нематерiальних активiв - перелiк, вартiсть та термiн використання;

—порядок формування та змiн статутного фонду, додержання вимог Закону України “Про господарськi товариства” (статтi 30,38,39 та 40);

—порядок ведення аналiтичного облiку на рахунку 40 “Статутний капітал”;

—своєчаснiсть i достовiрнiсть записiв про змiни прав власностi у разi ведення реєстру власникiв цiнних паперiв на пiдприємствi;

—викуп акцiй власноi емiсiї та їх подальше використання, спiввiдношення цiни викупу та номiнальної вартостi акцiй;

—емiсiйний дохiд, облiк i використання.

Аудитор перевiряє вiдповiднiсть облiку статутного капiталу ПСБО “Звiт про власний капiтал”:

—правильнiсть заповнення форми звiтностi (коригування величину капiталу, пререоцiнка активiв, розподiл прибутку, внески учасникiв та вилучення капiталу),

коректнiсть надання iнформацiї про капітал у Примiтках до фiнансової звiтностi.


11. 2. Аудит цінних паперів

В процесi аудиту статутного фонду (капіталу) та цінних паперів розкриваються наступнi питання:

—розмiр статутного фонду заявлений та сплачений,

—склад i структура статутного фонду ( кiлькiсть i види акцiй, номiнальна вартiсть, перелiк власникiв, якi володiють бiльш, як 5 % статутного фонду, акцiонер, який володiє контрольним пакетом акцiй;

—додержання термiна вiдкритої пiдписки на акцiї та термiнiв оплати у разi випуску цiнних паперiв;

—додержання правил та вимог додаткового випуску акцiй згiдно з Законом України “Про цiннi папери та фондову бiржу” (статтi 6,7).


У таблицях 11. 1 та 11. 2 ризкритий порядок організації та проведення аудиту капіталу та цінних паперів підприємства.


Таблиця 11. 1

Порядок організації та проведення аудиту

капіталу та цінних паперів підприємства


№№ з/пПоказникиАудит капіталуАудит цінних папeрів підприємства

1Мета проведення аудитуПеревірка відповідності статутного капіталу законодавчим вимогам та засновницким документам, правильності ведення бухгалтерського обліку власного капіталу згідно законодавчих вимог, перевірка достовірності розміру власного капіталу, відображеного у фінансовій звітності, з`ясування порівнянності показників фінансової та не фінансової звітності


Встановлення достовірності операцій з цінними паперами (акціями, облігаціями, векселями тощо), відповідності таких операцій нормам діючого законодавства, первинних даних бухгалтерського обліку щодо фактичної наявності та руху цінних паперів, дотримання вимог облікової та фінансової політики, правильність роботи реєстратора, ведення реєстру акціонерів, відображення операцій у фінансовій та не фінансовій звітності

2. Нормативна база аудиту


Господарський та Цивільний кодекси, засновницькі документи підприємства, розпорядження відповідних органів про формування власного капіталу, розподілу прибутку, П(С)БО 5, операції на рахунках обліку класу 4, регістри обліку, Головна книга, фінансова звітність (форми №№ 2, 4 та 5), правильність відображення у звітності

Закон України Про цінні папери та фондову біржу в Україні, вимоги ДКЦПФР України, наказ про облікову політику, первинні документи з обліку, оцінка емісійного доходу, П(С)БО 24 “Прибуток на акцію”

записи на рахунках класу 4, регістри обліку, Головна книга, фінансова звітність (форми №№ 2, 4 та 5), правильність відображення у звітності

3Зміст об`єкту перевіркиВласний капітал (статутний, пайовий, додатковий вкладений, резервний, нерозподілений прибуток, неоплачений капітал), спеціальна форма фінансової звітності - Звіт про власний капіталЦінні папери у документарній та бездокументарній формах, документи, які дають права власності

4Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіВстановити - формування статутного капіталу відповідає законодавчим вимогам, звіт про наслідки підписки Державній комісії з цінних паперів і фондового ринку надано, установчі збори з питань формування та змін статутного капіталу проводяться

Чи є можливість отримати інформацію про акціонерів, стадії формування капіталу, види акцій, чи мало підприємство різні види акцій (іменні, на пред`явника, привелійовані), збільшення (зменшення ) статутного капіталу шляхом здійснення операцій з цінними паперами

5Аудиторські процедури. Особливості проведенняРозрахунки, порівняння,

співставлення, вибіркові перевірки, відповідальність аудитора, підтвердження відповідності формування складових статутного капіталу законодавчим вимогам. З аудиту капіталу починається аудит фінансової звітності емітентів цінних паперівВибіркова перевірка, розрахунок,

співставлення, інвентаризації,

економічний та фінансовий аналіз,

можливо залучення фахівців з операцій з цінними паперами - фінансового (інвестиційного) менеджера, з торгівлі цінними паперами




Таблиця 11. 2

Таблиця проведення аудиту

капіталу та цінних паперів підприємства


№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

1КапіталПеревірка відповідності статутного капіталу законодавчим вимогам та засновницким документам, правильності ведення бухгалтерського обліку власного капіталу згідно законодавчих вимогЗасновницькі документи, касові та банківські документи, відомості аналітичного обліку, протоколи зборів засновників, акціонерів, форми №№ 1,2,4, форма № 2-б “Звіт про випуск, реалізацію та обіг цінних паперів”Вибіркова перевірка,

розрахунок,

співставлення,

інвентаризації,


Підтвердження формування капіталу та відображення у обліку нормативним вимогам, врахування вимог ДКЦПФР УкраїниМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

Цінні папериВстановлення достовірності операцій з цінними паперами, відповідності таких операцій нормам діючого законодавства, первинних даних бухгалтерського обліку щодо фактичної наявності та руху цінних паперівКасові та банківські документи, сертифікати цінних паперів, реєстр акціонерів, форми №№ 1,2,4, форма № 2-б “Звіт про випуск, реалізацію та обіг цінних паперів”

Перевірка,

розрахунок,

співставлення,

інвентаризації,

економічний та фінансовий аналіз Підтвердження формування капіталу та відображення у обліку операцій з цінними паперами нормативним вимогам, врахування вимог ДКЦПФР України


МСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”









































Тема 12. АУДИТ ФОНДIВ та РЕЗЕРВIВ


В процесi перевiрки фондiв та їх використання, створення фондiв та резервiв увага звертається на наступне:

—наявнiсть спецiальних i цiльових фондiв, їх формування та використання згiдно з чинним законодавством. В таблицi 12 наведенi варiанти формування фондiв та резервiв пiдприємства та вiдображення iх у облiкової полiтицi пiдприємства,

—склад i правильнiсть утворення резервiв за рахунок собiвартостi,

—облiк i використання коштiв спецiального використання.

Звертається увага на те, що з 2000 року облiк фондiв стимулювання пiдприємства ведеться позасистемно, вони не вiдображаються на рахунках бухгалтерського облiку.

Правильнiсть вiдображення в облiку i звiтностi курсових рiзниць за операцiями з iноземной валютою.

Стосовно облiку зобов”язань аудитором визначається вiдповiднiсть облiку зобов'язань положенням ПСБО “Зобов”язання”:

—наявнiсть зобов”язань пiдприємства,

—достовiрнiсть оцiнки,

—форми погашення зобов”язань,

—правильнiсть розподiлу зобов”язань на 4 групи iз рiзними пiдходами до оцiнок,

—коректнiсть надання iнформацiї про зобов”язання у Примiтках до фiнансової звiтностi.


В таблицi 12. 1 наведенi основнi елементи облiкової полiтики пiдприємства стосовно створення фондiв та резервiв.


Таблиця 12. 1

ОСНОВНI ЕЛЕМЕНТИ ОБЛIКОВОЇ ПОЛIТИКИ ПIДПРИЄМСТВА

СТОСОВНО СТВОРЕННЯ ФОНДIВ ТА РЕЗЕРВIВ

ЕЛЕМЕНТИ ОБЛIКОВОЇ ПОЛIТИКИМОЖЛИВI ВАРIАНТИ ВЕДЕННЯ ОБЛIКУ

1. Встановлення порядку розподiлу чистого прибутку- нарахування резервного капiталу

- збiльшення статутного капiталу

- нарахування до фонду дивiдендiв

2. Метод формування резерву сумнiвних боргiв- метод перiодизацiї

- альтернативний

3. Формування забезпечень- резерв на виплату вiдпусток

- резерв на виплату гарантованих зобов”язань

- резерв на додаткове пенсiйне забезпечення

- резерв на реструктуризацiю

- резерв на виконання зобов”язань

4. Обчислення курсових рiзниць- за пiдсумками мiсяця

- за пiдсумками кварталу





У таблицях 12. 2 та 12. 3 ризкритий порядок організації та проведення аудиту фондів та резервів підприємства.

Таблиця 12. 2

Порядок організації та проведення аудиту

фондів та резервів підприємства


№№ з/пПоказникиАудит фондів та резервів підприємства

1Мета проведення аудитуПеревірка наявності та достовірності оформлення первинних документів, що є підставою для записів, правильність розрахунку резервів, розкриття необхідної інформації у примітках до фінансової звітності, оцінка стану внітрішнього контролю щодо фондів та резервів

2. Нормативна база аудиту

Засновницькі документи підприємства, розпорядження відповідних органів про формування резервного капіталу, розподілу прибутку, П(С)БО 10 та 11, галузеві положення з калькулювання собівартості продукції, операції на рахунках 38, 39, 43 та 47, регістри обліку, Головна книга, фінансова звітність (форми №№ 1, 2, 4 та 5), правильність відображення у звітності

3Зміст об`єкту перевіркиРезерв сумнівних боргів, рах. 38, Витрати майбутніх періодів, рах. 39, Резервний капітал, рах. 43, Забезпечення майбутніх виплат, рах. 47.

4Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіВстановити - формування резервів та резервного капіталу відповідає законодавчим вимогам, усі замовлення відповідним чином затверджкються з урахуванням ризику неплатежу, сумнівні рахунки визнаються, забезпечення майбутніх платежів належним чином оформлені

5Аудиторські процедури. Особливості проведенняРозрахунки, порівняння, співставлення, вибіркові перевірки,

підтвердження відповідності формування складових статутного капіталу законодавчим вимогам, інвентаризації, економічний та фінансовий аналіз, можливо залучення фахівців - фінансового (інвестиційного) менеджера, технології виробництва




Таблиця 12. 3

Таблиця проведення аудиту

фондів і резервів підприємства


№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

1Фонди та резервиПеревірка відповідності резервного капіталу законодавчим вимогам та засновницким документам, правильності ведення бухгалтерського обліку фондів та резервів згідно законодавчих вимогЗасновницькі документи, касові та банківські документи, відомості аналітичного обліку, протоколи зборів засновників, акціонерів, форми №№ 1,2,4, 5Вибіркова перевірка,

розрахунок,

співставлення,

інвентаризації,


Підтвердження формування резервного капіталу та інших резервів відображення у обліку нормативним вимогам, доцільність створення та витрачання резервів


МСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”





Тема 13 АУДИТ КОШТІВ І РОЗРАХУНКІВ

При аудитi коштiв i розрахункiв готуються вiдповiдi на запитання про вiдповiднiсть чинному законодавству облiку касових олперацiй, залишкiв каси, нормативiв витрат на поточнi потреби, ведення операцiй по розрахунковому, валютному та iншим рахунках у банках, склад та стан дебiторської заборгованостi, розрахункiв по заробiтней платi, з пiдзвiтними особами, з бюджетом та по соцiальному страхуванню, розрахункiв з засновниками та учасниками, проведення юридичного обгрунтування стану заборгованостi пiдприємства.


Стосовно дебiторської заборгованостi встановлюється вiдповiднiсть ведення облiку вимогам ПСБО “Дебiторська заборгованiсть”:

—визнання активом,

—оцiнка за справедливою вартiстю,

—правильнiсть вiдображення заборгованостi за первисною та чистою реалiзацiйною вартiстю,

—розподiл заборгованостi на поточну та довгострокову,

—формування резерву сумлiвних боргiв,

—аналiз стану та дiнамики заборгованостi,

—коректнiсть надання iнформацiї про дебiторську заборгованiстьу Примiтках до фiнансової звiтностi.

Позиковi кошти, як об‘єкт аудиту передбачають вивчення:

—склад та структуру позикових коштiв, спiввiдношення власних та позикових коштiв,

—наявнiсть непогашеної заборгованостi за позиками банкiв,

—вiдповiднiсть облiку короткострокових та довгострокоих кредитiв та iншiх зобов'язань чинному законодавству,

Аудиторська практика свiдчить, що касовi операцiї, розрахунки з бюждетом та операцiї по поточному рахунку вимагають проведення суцiльної перевiрки.

При перевірці розрахунків з постачальниками та підрядниками за матеріальні цінності здійснюються наступні основні види аудиторських робіт:

- аудит тотожності записів у фінансової звітності та у регістрах бухгалтерського обліку щодо запасів;

- проведення інвентаризації розрахунків;

- аудит правильності оформлення первинних документів;

- перевірка правильності та обгрунтуванні відображення у бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості;

- правильність організації аналітичного обліку розрахункових операцій та відображення даних постачальників в облікових регістрах, правильність нарахування ПДВ;

- перевірка роботи по претензіях та відшкодування матеріальної шкоди та відображення операцій у обліку;

- правильність відображення операцій при розрахунках векселями, взаємозаліками, бартерними операціями, операцій в іноземній валюті;

- перевірка правильності оприбуткування та нарахування ПДВ та інших податків.

Аудит розрахунків з покупцями та дебіторською заборгованістю передбачає виконання наступних основних аудиторських операцій: перевірка реальності розрахунків та огрунтованість списання безнадійної дебіторської заборгованості, для чого проводиться інвентаризація розрахунків; тотожність показників фінансової звітності та регістрів бухгалтерського обліку стосовно дебіторської заборгованості за рахунками 16, 36, 37, 38; перевіряється правильність створення резерву сумнівних боргів та списання заборгованості за рахунок коштів резерву; встановлюється правильність застосування норм П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”, проводиться тестування перевірки стану системи внутрішнього контролю; проводиться аналіз дебіторської заборгованості за показниками - оборотність, період погашення, частка сумнівних боргів тощо.

При проведенні аудиту стану управління готівковими коштами та фінансовими інвестиціями у цінні папери встановлюється: тотожність записів у фінансової звітності - формі № 1 “Баланс” та формі № 3 “Звіт про рух грошових коштів”, правильність ведення касових операцій та операцій на рахунках підприємства у банках; правильність оформлення первинних документів; проведення раптової інвентаризації каси; перевірки оборотів та залишків за рахунками 30 та 31; суцільна перевірка повноти оприбуткування та списання грошових коштів; ретельна перевірка операцій з іноземною валютою; перевірка капітальних вкладень та правильність відображення операцій на рахунку 15; перевірка фінансових вкладень, правильність здійснення операцій на рахунках 14 та 35; наявність плану (бюджету) готівкових коштів, правильність складання форми № 3 “Звіт про рух грошових коштів” у відповідності з вимогами П(С)БО 4, наявність аналітичного обліку та ведення відповідних розрахунків (відомостей); проводиться аналіз руху грошових коштів з розрахунком показників - коефіцієнт готівкових коштів та швидкість обігу готівки; розробляються пропозиції щодо прискорення обігу коштів тощо.

Аудит короткострокових та довгострокових позик передбачає виконання відповідних операцій на всіх 3 стадіях: отримання позики, нарахування та уплата відсотків, повернення позики.

При проведенні аудиту позик виконуються основні аудиторські роботи: встановлення тотожності показників фінансової звітності та регістрів бухгалтерського обліку стосовно показників із зобов`язань за позиками, правильність відображення операцій на рахунках 50, 60, 61, 951; встановлення джерел отримання позик, правильності їх оформлення та дотримання умов кредитного договору; перевірка дотримання строковості та цільового використання позик; перевірка правильності нарахування відсотків по позиках та включення до собівартості продукції; перевірка правильності відображення у обліку процентів за простроченими позиками; перевірка обліку курсових різниць за позиками; перевірка відповідності бухгалтерських записів цільовому призначенню позики; проводиться аналіз періоду позики, тривалість операційного циклу, розрахунок ефекту фінансового важеля тощо.

У таблицях 13. 1 та 13. 2 ризкритий порядок організації та проведення аудиту коштів та розрахунків підприємства

Таблиця 13. 1

Порядок організації та проведення аудиту

коштів та розрахунків підприємства


№№ з/пПоказникиАудит касових операційАудит безготівкових розрахунківАудит розрахунків з дебіторамиАудит розрахунків з кредиторами

1Мета проведення аудитуЗ`ясувати. чи кошти є у наявності і у володінні клієнта, залишок на рахунку коштів належним чином відображає грошові надходження та виплати протягом звітних періодів, залишки коштів у балансі відображають готівку у власності, залишки по разунках належним чином класифіковані у фінансової звітностіЗ`ясувати. чи кошти є у наявності і у володінні клієнта, залишок на рахунку коштів належним чином відображає грошові надходження та виплати протягом звітних періодів, залишки коштів у балансі відображають готівку у власності, залишки по разунках належним чином класифіковані у фінансової звітностіПеревірка наявності і правильності оформлення первинних документів, оцінка синтетичного та аналітичного обліку, оцінка стану заборгованості, перевірка правильності розрахунків, перевірка належної класифікація дебіторської заборгованості, оцінка стану внутрішнього контролю, упевненість у порівняності показників фінансової та не фінансової звітностіПеревірка наявності і правильності оформлення первинних документів, оцінка синтетичного та аналітичного обліку, оцінка стану заборгованості, перевірка правильності розрахунків, перевірка належної класифікація кредиторської заборгованості, оцінка стану внутрішнього контролю, упевненість у порівняності показників фінансової та не фінансової звітності

2. Нормативна база аудиту

Порядок ведення касових операцій у національній валюті України, Указ Президента України “Про застосування штрафних санкцій”, Типові форми оформлення касових операцій, касова книга, Каса, рах. 30 Інструкція НБУ Про організацію роботи з установами банків України,

Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, вимоги до форм платіжних документів,

Рахунки у банках, рах. 31Договори, угоди, колективний договір, облікова політика, П(С)БО 10, форми №№ 1, 5, форма № 1-Б “Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість”, ”Розрахунки з покупцями і замовниками, рах. 36, Розрахунки з іншими дебіторами, рах. 37Договори, угоди, розрахунки з податків, облікова політика, П(С)БО 11, форми №№ 1, 5, форма № 1-Б “Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість”,

“Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, рах. 63, “Розрахунки за податками та платежами”, рах. 64, “Розрахунки за страхуванням”, рах. 65, “Розрахунки з оплати праці”, рах. 66

3Зміст об`єкту перевіркиОперації з готівкою по касі, надходження

та видачаОперації з безготівкових розрахунків через поточні рахунки у банкахОперації з дебіторами - юридичними та фізичними особами, що забогували підприємству певні суми грошових коштівОперації з кредиторами - юридичними та фізичними особами, яким забогувало підприємство певні суми грошових коштів

4Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіЗ`ясувати - несумісні обов`язки розподілені, операції здійснюються за діючим законодавством, збереження грошей забезпечено належним чином, касові операції належним чином контролюються. Висока ліквідність, регламентується державою, можливість шахрайства, з операцій по касі починається облік, можливість накладання штрафів З`ясувати - несумісні обов`язки розподілені, операції здійснюються за діючим законодавством, всі безготівкові операції за витратами санкціонуються відповідною особою, всі безготівкові операції за надходженням реєструються в обліку. Контроль банку за правильністю оформлення операцій регламентується державою, можливість шахрайства, З`ясувати - продаж представляє дійсні операції, продаж товарів та послуг реєструється вчасно і точно щодо рахунку, суми і періоду, грошові надходження відповідають балансовим рахункам дебіторів, повернення товарів замовникам затверджується і реєструється точно щодо рахунку, суми і періоду, усі замовлення відповідним чином затверджуються з урахуванням ризику неплатежу, сумнівні рахунки визнаються і забезпечуються вчасно. Можливість неотримання доходуЗ`ясувати - закупівлі грунтуються на підтверджених запитах, рахунки-фактури точні, розподіл рахунків правильний, операції точно і вчасно враховуються відносно боржника, суми та періоду, усі закупівлі узагальнюються і точно проводяться по бухгалтерьским документам

5Аудиторські процедури. Особливості проведенняРозрахунки,

порівняння за формою та за змістом,

співставлення,

суцільні перевірки, тестування, інвентаризація.

Перевірка: регістрів обліку,

наявності всіх прибуткових та видаткових касових ордерів, повнота оприбуткування виручки та її здачи, дотримання ліміту залишку у касі, цільове використання коштів, отриманих у банкуРозрахунки,

порівняння за формою та за змістом,

співставлення,

суцільні перевірки, тестування, інвентаризація.

Перевірка наявності договору на розрахунко-касове обслуговування, системи “Клієнт-банк”, тарифів за послуги банкуРозрахунки,

порівняння за формою та за змістом,

співставлення,

вибіркові перевірки, тестування, інвентаризація. Перевірка: великих дебіторів, результатів проведеної інвентаризації, направлення запитів на підтвердження заборгованості, повнота і своєчасність оплати за відвантажені товари, надані послуги, правильність розрахунків в іноземній валюті Розрахунки,

порівняння за формою та за змістом,

співставлення,

вибіркові перевірки, тестування, інвентаризація. Перевірка: сум за великими кредиторами, результатів проведеної інвентаризації, узгодження заборгованості, повнота і своєчасність сплати за придбані товари, надані послуги, податки та збори, правильність розрахунків в іноземній валюті



Таблиця 13. 2

Таблиця проведення аудиту

коштів і розрахунків підприємства

№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

1Касові операціїВстановлення, що кошти є у наявності і у володіння клієнта, залишок коштів на рахунку точно відображає надходження та виплати та готівку у власності, кваліфіковані у фінансової звітності

Відомості, машинограми, звіти касира, касова книга, журнали обліку. виписки банку, встановлений ліміт залишку, Розрахунки,

порівняння за формою та за змістом,

співставлення,

суцільні перевірки, тестування, інвентаризація (в залежності від досліджуваного питання)суцільна перевірка, матеріальна відповідальність касира, визначення сум штрафів МСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

2Безготівкові розрахункиВстановлення, що кошти є у наявності і у володіння клієнта, залишок коштів на рахунку точно відображає надходження та виплати та розрахунки у власності, кваліфіковані у фінансової звітностіВиписки банку, первинні документи, договори. регістри обліку, Розрахунки,

порівняння за формою та за змістом,

співставлення,

суцільні перевірки, тестування, інвентаризація (в залежності від досліджуваного питання)Суцільна перевірка, матеріальна відповідальність особи, що здійснює операції, перевірка своєчасності здійснення операційМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

3Розрахунки з дебіторамиПеревірка наявності і правильності оформлення первинних документів, оцінка обліку, стан заборгованості, правильність розрахунків, належна класифікація дебіторської заборгованості, стан внутрішнього контролю, порівняність показників фінансової та не фінансової звітностіРегістри аналітичного обліку заборгованостей, порівнювальні відомості, акти звірки, договори, платіжні доручення, виписки банку, накладні, акти прийманя робітРозрахунки,

порівняння за формою та за змістом,

співставлення,

вибіркові перевірки, тестування, інвентаризація (в залежності від досліджуваного питання)Загроза виконання несумісних обов`язків, виникнення сумнівної заборгованості, не визнання дебіторської заборгованості, використання резерву сумнівних боргівМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

4Розрахунки з кредиторамиПеревірка наявності і правильності оформлення первинних документів, оцінка синтетичного та аналітичного обліку, оцінка стану заборгованості, перевірка правильності розрахунків, перевірка належної класифікація кредиторської заборгованості, оцінка стану внутрішнього контролю, упевненість у порівняності показників фінансової та не фінансової звітностіРегістри аналітичного обліку, порівнювальні відомості, акти звірки, договори, регістри аналітичного обліку, виписки банку, акти про приймання, накладні, платіжні доручення, виписки банку, журнали, банківські довідки Розрахунки,

порівняння за формою та за змістом,

співставлення,

вибіркові перевірки, тестування, інвентаризація (в залежності від досліджуваного питання)Загроза виконання несумісних обов`язків, виникнення простроченої заборгованості, не визнання кредиторської заборгованості

МСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”


























































Тема 14. АУДИТ ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА


При аудитi доходiв, витрат та формуваннi фiнансових результатiв основна увага придiляється таким питанням:

- оцiнка готової продукцii, товарiв та їх облiк,

- методи облiку реалiзацiї готової продукцiї та забезпечення незмiнностi визначених пiдприємством методiв протягом звiтного перiоду,

- достовiрнiсть даних про виручку (валовий доход) вiд реалiзацiї продукцiї, робiт, послуг,

- правильнiсть визначення сум податку на додану вартiсть та акцизного збору,

- правильнiсть розрахунку витрат та формування собiвартостi продукцiї, заповнення форми 2 ”Звiт про фiнансовi результати”, розрахунки показникiв прибутковостi акцiї,

- правильнiсть облiку зовнiшноекономiчних операцiй,

- наявнiсть спiльної господарської дiяльностi та правильнiсть розподiлу i вiдображенню у звiтностi доходiв вiд цiєї дiяльностi,

- ведення консолiдованої фiнансової звiтностi

- правильнiсть визначення балансового та оподаткованого прибутку згiдно з чинним законодавстом,

- правильнiсть розподiлу прибутку згiдно зi Статутом пiдприємства,

- правильнiсть вiдображення збиткiв минулого року,

- перевiрка виконання виробничих програм i дотримання технологiчних процесiв по кожному виду виробництва (робiт, послуг),

- аналiз впливу факторiв на собiвартiсть продукцiї.

- контроль виконання планiв виробництва продукцiї. Вiдповiднiсть виробничого облiку технологiї та органiзацiї виробництва. Контроль реалiзацiї продукцiї.

- аналiз прибутку вiд основної дiяльностi, аналiз рiвня рентабельностi. Виявлення факторiв, що мають вплив на фiнансовi результати.

- аналiз фiнансового стану i платоспроможностi за даними балансу, аналiз лiквiдностi балансу, аналiз головних фiнансових коефiцієнтiв.


Стосовно витрат встановлюється вiдповiднiсть ведення облiку вимогам ПСБО “Витрати”:

—визнання витрат,

—склад витрат: cобiвартiсть реалiзованих товарiв, витрати, пов”язанi з операцiйною дiяльнiстю, якi не входять до собiвартостi, фiнансовi витрати, втрати вiд участi в капiталi, iншi витрати, податки на прибуток, надзвичайнi витрати,

—вiдображення витрат на рахунках класiв 8 та 9, встановлених підприємством самостiйно, перелiк та склад калькуляцiї собiвартостi, змiнних i постiйних загальновиробничiх витрат, вибiрi бази розподiлу загальновиробничiх витрат, можливiсть вiдкривати рахунки класу 8,

—коректнiсть надання iнформацiї про витрати у Примiтках до фiнансової звiтностi.

При проведенні аудиту виробничого циклу аудитор встановлює якість здійснення внутрішнього контролю на даному циклі. Перевіряється, чи здійснювалась на підприємстві арифметична перевірка, проведення звіряння розрахунків; вивчається організація документообігу, проведення інвентаризацій, розподіл повноважень та відповідальності, здійснення виробничого обліку та підготовка звітності. Аудитор знайомиться із особливостями технологічного процесу, встановлює ділянки процесу, що здійснюють значний вплив на виникнення втрат, вихід та якість продукції; особлива увага приділяється аналізу організаційно-технічного рівня виробництва; вивчається стан нормативного господарства, порядок встановлення цін на сировину, матеріали та готову продукцію, діючи стандарти на готові вироби тощо.

При обстеженні СВК звертають увагу на виконання виробничей програми, встановлення недоліків в організації виробництва, формування цін, застосування накладних на здачу продукції, правильність вибору облікової політики щодо оцінки готової продукції, правильність та повнота оприбуткування виробленої продукції, встановлення можливого випуску та реалізацій виробів поза обліком. Із використанням методів економічного аналізу вивчають обсяг та структуру випуску продукції, темпи зростання продукції, виконання виробничей програми з асортименту, ритмічність роботи, показники якості продукції, застосування контрольно-вимірювальних приладів, наявність кваліфікованих кадрів щодо контролю якості, втрати від браку, визначаються резерви зростання обсягу виробництва за “класичними” напрямами - поліпшення використання праці, поліпшення використання засобів праці та поліпшення використання предметів праці.

При проведенні операцій з обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості готової продукції аудитором виконуються наступні основні аудиторські роботи:

- аналіз тотожності показників фінансової звітності та регістрів бухгалтерського обліку стосовно формування витрат;

- перевірка організації аналітичного обліку витрат на виробництво та управлінського обліку, перевіряється правильність записів на рахунках 23, 25, 26, а також на рахунках класів 8 та 9;

- перевірка якості оформлення первинних документів, правильності оцінки та своєчасності включення виробничих витрат до собівартості;

- перевірка обгрунтування групування витрат за місцями їх виникнення (виробництва, цехи, дільниці, центри відповідальності тощо);

- аудит витрат допоміжного виробництва, загальновиробничих, адміністративних витрат;

- аудит правильності формування валових витрат для сплати податку на прибуток підприємств;

- перевірка якості інвентаризації незавершеного виробництва та їх відповідність обліковій політиці; перевірка правильності обліку витрат майбутніх періодів та своєчасності їх списання на витрати; перевірка документального оформлення брака у виробництві та правомірність списання втрат від браку;

- здійснення детальних процедур перевірки виробничого циклу: витрат, що включаються до собівартості на підставі лимітів, норм, тарифів - паливо, витрати на службові відрядження, електроенергія, телефонні розмови, сировина, запасні частини тощо; правильність віднесення сум зносу (амортизації) необоротних активів, правильність документального оформлення та включення до собівартості нарахованої заробітної плати; вибіркова перевірка інших статей витрат у відповідності до номенклатури галузевих інструкцій (положень) з формування собівартості продукції;

- проведення аналітичних операцій, зокрема, аналіз собівартості продукціїї та розрахунок основних факторів, що впливають на показник.

При проведенні аудиту використання та списання вартості сировини та метеріалів особлива увага приділяється обгрунтуванню оцінки матеріальних цінностей, за якими вони вибувать (за методами, передбаченими П(С)БО 9 “Запаси” та визнаними у наказі про облікову політику підприємства); правильності включення до собівартості матеріальних витрат - приділяється увага фактам включення до собівартості витрат, що не відносяться до використаних у виробництів, витрати на підготовку та освоєння виробництва; перевіряється організація внутрішнього контролю відпуску матеріалів - наявність санкцій працівника складу, належне документальне оформлення, наявність приборів та обладнання для вимірювання, обмежений доступ до місць зберігання, наявність та застосування лімітів відпуску, оформлення довіреностей; правильність дотримання встановлених норм витрачання сировини та матеріалів згідно з технологією виробництва; встановлення фактів перевтрат та необлікованих матеріалів; виявлення кількисних та якісних відхилень фактичного витрачання сировини та матеріалів від встановлених норм; відповідність організації оперативного й первинного бухгалтерського обліку особливостям та складнощам виробничого процесу, порядок ведення технологічних журналів, проведення аналізу якісних характеристок продукції тощо.

Проведення аудиту матеріальних цінностей здійснюється, як правило, спільно зі службою технолога, працівниками лабораторії, можливий контрольний запуск сировини та матеріалів у виробництво.

Аудит трудових ресурсів та витрат на оплату праці передбачає встановлення ефективності внутрішнього контролю з даного напрямку: заробітна плата не повинна виплачуватися за невиконану та не затверджену роботу, премії та інші виплати повинні правильно розраховуватись, виплачуватись та обліковуватись, всі нарахування та утримання повінні правильно розраховуватись та відображатись як у бухгалтерському, так й у податковому та спеціальному обліку щодо соціальних фондів, суми витрат на виплату заробітней плати повинні відповідним чином відображатись на рахунках обліку собівартості та рахунках інших джерел, перевіряється також своєчасність виплати заробітної плати з урахуванням її індексації.

При проведенні аудиту трудових ресурсів виконуються основні аудиторські роботи:

- встановлення тотожності показників фінансової, податкової та спеціальної звітності та регістрів бухгалтерського обліку стосовно показників з оплати праці;

- перевірка організації аналітичного обліку витрат на оплату праці, перевіряється правильність записів на рахунках 23, 26, 39, 64, 65, 66, а також на рахунках класів 8 та 9;

- перевірка якості оформлення первинних документів з обліку заробітной плати, правильності оцінки та своєчасності включення виробничих витрат до собівартості;

- перевірка правильності ведення документації з розрахунків з працівниками, підзвітними особами;

- проведення аналізу використання трудових ресурсів та витрат на оплату праці: забезпеченість ресурсами, продуктівність праці та резерви підвищення виработки, наявність простоїв, втрат робочого часу, форми оплати праці, ефективність використання фонду оплати праці.

Аудит витрат на обслуговування виробництва та управління передбачає встановлення змісту таких витрат, наявність та виконання калькуляцій (кошторисів) витрат, правильність записів за рахунками 91, 92, правильність списання витрат за П(С)БО 16 “Витрати”, перевірка розрухунків, обмежених нормами та нормативами - службові відрядження, витрати на рекламу, використання особистого транспорту, витрати на підготовку та навчання кадрів, правильність ведення первинних документів та оформлення журналів, карток, відомостей тощо.

При здійсненні аудиту зведеного обліку витрат на калькулювання собівартості продукціі перевіряється групування витрат за встановленими статтями витрат, розподіл витрат між незавершеним виробництвом та товарним випуском, за цехами, переділами та іншими місцями виникнення витрат; перевіряється правильність перенесення даних із проміжних відомостей та журналів до зведених регістрів обліку; звіряються дані первинних документів (лімітних карток, карток розкрою, вимог, забірних відомостей) з даними аналітичного та синтетичного обліку; правильність застосування визнаного методу обліку витрат: нормативного, попередільного або по замовленням; правильність калькулювання собівартості одиниці окремих видів продукції тощо.

Проведення аудиту готової продукції передбачає виконання виробничої програми (контроль виконання планів за об`ємами, асортиментом, якісттю продукції то зобов`язання щодо її постачання), перевірка правильності та своєчасності наявності та руху готової продукції на складах, контроль збереження продукції та дотримання встановлених лімітів.

Аудит виробництва продукції здійснюється у наступній послідовності: обстеження - перевірка звітності - перевірка облікових регістрів - перевірка первинних та зведених документів. Джерелами інформації є бізнес-плани, фінансова звітність, звіти з продукції, записи за рахунками 23, 25, 26, 27, 70, а також регістри оперативного обліку виробництва, матеріали інвентаризацій, спеціалізовані форми обліку та звітності.


У таблицях 14. 1 та 14. 2 ризкритий порядок організації та проведення аудиту витрат підприємства



Таблиця 14. 1

Порядок організації та проведення аудиту

витрат підприємства


№№ з/пПоказникиАудит витрат

1Мета проведення аудитуПеревірка правильності визнання та класифікації витрат - виробничих, адміністративних, витрат на збут, інших операційних витрат, повнота відображення витрат у бухгалтерському та податковому обліку (валові витрати), оцінка стану внутрішнього контролю щодо витрат

2. Нормативна база аудиту

Облікова політика щодо обліку витрат, норми витрат сировини, розцінки, рахунки бухгалтерського обліку, регістри з податкового обліку, П(С)БО 16 “Витрати”, галузеві положення з калькулювання собівартості продукції, операції на рахунках 23, 26, рахунки класів 8 та 9, регістри обліку, Головна книга, фінансова звітність (форми №№ 1, 2, 4 та 5), правильність відображення у фінансової, податкової та статистичної звітності. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”

3Зміст об`єкту перевіркиЗменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, що призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками ). Відображені на відповідних рахунках суми, які зменшують дохід та валовий дохід

4Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіАналітичний облік витрат здійснюється з достатнім рівнем деталізації, оприбуткування цінностей та формування витрат санкціонується належним чином, дані аналітичного обліку з синтетичними рахунками та Головною Книгою звіряються . Перевірка стану валових витрат щодо податкового обліку з податку на прибуток

5Аудиторські процедури. Особливості проведенняРозрахунки, порівняння, співставлення, інвентаризація, економічний аналіз, можливо залучення фахівців з технології виробництва. Зв`язок з іншими об`єктами аудиту



Таблиця 14. 2

Таблиця проведення аудиту

витрат підприємства

№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

1Витрати Перевірка правильності визнання та класифікації витрат,, повнота відображення витрат у бухгалтерському та податковому обліку (валові витрати), оцінка стану внутрішнього контролю щодо витратЗатверджені норми витрат, розцінки, оклади, наряди, табелі, акти списання витрат, кошториси витрат, аналітичні відомості та розрахунки, довідки, розрахункові відомостіРозрахунки, порівняння, співставлення, інвентаризація, тестування, економічний аналіз, можливо залучення фахівців з технології виробництва. Зв`язок з іншими об`єктами аудитуТочність визнання суми витрат, правильність відображення витрат на рахунках обліку, правильність формування валових витрат, порявняння з іншими регістрами облікуМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”





























Тема 15. АУДИТ СТАТУТНИХ ВИМОГ ТА ВИРОБНИЧОЇ ДІЯЛЬНОСТІ


15. 1. Аудит статутних вимог

З контролю статутних вимог починається аудит. Аудит установчих документів передбачає ретельну перевірку юридичних підстав на право функціонування економічного суб`єкта у відповідності з чинним законодавством та підтсердження права власності юридичних та фізичних осіб.

Аудитор визначає основні відомості про суб`єкт господарювання (повна назва, код, місцезнаходження, дата державної реєстрації тощо), встановлює структуру управління та повноваження керівників всіх рівнів тощо. Об`єктами перевірки являються: статут, установчий договір, протоколи зборів засновників, свідоцтва про державну реєстрацію, документи, що підтверджують права на майно, договори, ліцензії, патенти, дозволи, внутрішні положення, звітність.


При застосуванні відповідних методичних положень з проведення аудиту використовують наступні складові твердження у фінансових звітах - існування, права і зобов`язання. Виконання вимог такої частини твердження означає, що актив або зобов`язання існують на конкретну дату; прийняті до обліку господарські операції дійсно мали місце, актив або зобов`язання належать суб`єктові господарювання на конкретну дату.

Перевірка дотримання підприємством нормативних актів, до яких відносяться законодавчі иа інші документи органів законодавчої влади, які регулюють фінансово-господарську діяльність. Встановлені відповідності здійснених господарських операцій чинному законодавству дозволяє отримати достатню впевненість в тому, що фінансова звітність не містить суттєвих викрівлень.

Згідно з МСА 250 “Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансової звітності”, плануючи й виконуючи аудиторські процедури, аудитор повинен усвідомлювати, що невідповідність суб`єкта господарювання законам і нормативним актам може суттєво вплинути на фінансові звіти. Як відомо, неправильне трактування суб`єктом господарювання нормативних документів може нанести суттєві збитки організації, державі та третим особам. Якщо вплив спірного нормативного питання суттєвий, то аудитору доречно надати письмовий запит до органу, який є джерелом спірного нормативного документу або письмово підтвердити вище керівництво підприємства про можливі наслідки. В ході перевірки внутрішний аудитор виходить з того, що економічний суб`єкт керується в своєї діяльності встановленими нормативними актами доти, поки не отримує докази противного.

При перевірці дотримання нормативних актів аудиторові необхідно особливу увагу звернути на такі документи, невиконання вимог яких може стати причиною переривання або призупинення діяльності економічного суб`єкта та встановити:

- чи забезпечений персонал підприємства необхідними нормативними актами з бухгалтерського обліку та оподаткування. Чи залучаються зі сторони спеціалісти (юристи, консультанти, зовнішні аудитори тощо) для консультацій з економічних та юридичних питань;

- чи розроблені внутрішні робочі документи підприємства, які визначають облікову політики, схеми документооблігу та санкціонування здійснюваних господарських операцій;

- чи відбувається контроль за здійсненими операціями та чи застосовуються заходи впливу до персоналу підприємства при недотриманні вимог нормативних актів;

- чи проводиться попередній контроль законності запланованих крупних угод з обов`язковою участю юриста та виработкою рішень з відображення запланованої угоди у обліку та системі оподаткування.

При планування аудиторскої перевірки внутрішній аудитор повинен вивчити вимоги законодавства стосовно особливостей перевіряємого об`єкта та проводити її із достатним ступенем професійного скептицизму. Для цього аудитору необхідно вивчити наявну інформацію та нормативно-правову базу, що стосується економічного суб`єкта: отримати від вищого керівництва відомості про заходи та методи контролю за виконанням вимог нормативних актів; обговорити спірні питання, що неоднозначно вирішені у нормативних актах та мають суттєвє значення для оцінки результатів перевірки, з керівництвом суб`єкта; перевірити наявність документів, без яких перевіряєма організація не має права здійснювати фінансово-господарську діяльність (ліцензії, патенти, дозволи, статут, свідоцтво про реєстрацію, документи про податковий статут, тощо). Можливо використовівати вимоги ознак, які свідчать про можливий факт невідповідності (додаток до МСА 250 “Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансової звітності). Доречно на підприємстві спільно зі службою економічної безпеки розробити та застосовувати власні критерії діяльності, порушення яких означає загрозу успішної діяльності на ринку.

При встановленні аудитором фактів невиконання вимог нормативних актів або відсутності документів аудитор повинен вивчити обставини, за якими були здійснені порушення, оцінити їх вплив на достовірність фінансової звітності та податкові розрахунки. Аудиторові потрібно врахувати можливість виникнення таких наслідків, як стягнення штрафних санкцій, поява загрози відчудження майна, припинення діяльності установи; складання недостовірної фінансової звітності.

За умови встановлення суттєвих відхилень від вимог нормативних документів аудиторові потрібно відобразити порушення у своїх робочих документах; врахувати вплив встановлених порушень на надійність аудиторських доказів та планування аудиту; повідомити у письмовій формі керівництво підприємства та наполягати на повідомленні користувачів фінансової звітності про виявлені порушення. У письмовй інформації вказуються помилки та викрівлення, що впливають на достовірність фінансової звітності; оцінка кількісного відхилення звітних та податкових показників; які із встановлених зауважень є суттєвими, а які - ні; посилання на нормативні акти та конкретні розділи нормативних актів (параграфи, статті, пункти тощо), за якими встановлені порушення.


15. 2. Аудит комерційної діяльності та реалізації фінансової стратегії

Цикл реалізації готової продукції починається із відповідного замовлення покупця та закінчується перетворенням готової продукції (товарів, робіт, послуг) в дебіторську заборгованість та у доходи підприємства, нарешті в кошти на рахунках у банках та у касі підприємства.

Проведення аудиту даного циклу починається із оцінки СВК. Внутрішній контроль вважається ефективним, якщо він на підприємстві попереджає виникнення недостовірної інформації та встановлює помилки в межах певного часу. Аудитори аналізують обробку заказів та укладання угод, відвантаження та оплату продукції, документальне оформлення та облік реалізації, відображення витрат на збут, обробку та облік оплати за відвантажену продукцію, повноту надходження та відображення доходу; формування фінансових результатів; забезпечення контролю повернення продукції, сумнівних богів та дебіторської заборгованості. Розуміння аудитором даного циклу досягається складанням блок-схем, заповненням анкет, відследкуванням операцій. Найчастіше аудит циклу збуту та фінансових результатів виконується незалежно від аудиту інших циклів. Однак його результати повинні враховувати підсумки збірання аудиторських доказів в інших циклах. Це дозволяє приймати остаточне рішення стосовно ступіня об`єктивності системи обліку готової продукції.

При проведенні операцій з контролю збуту та формування фінансових результатів проводиться аналіз виконання договірних зобов`язань за окремими договорами, видами продукції, покупцями; вивчаються претензії покупців щодо невідповідності якості, застосування цін; перевіряється дотримання документообороту та правил заповнення документів, особлива увага звертається на оформлення довіреностей; розглядається повнота та правильність оплати відвантаженої продукції; на підставі даних аналітичного обліку за рахунками 23, 26, 28, 36, 70; розглядається правильність та достовірність розрахунків фактичної собівартості готової продукції; у зв`язку із відвантаженням перевіряється формування доходу від реалізації за його складовими за методами, встановленими П(С)БО 15 “Дохід” та зафіксованими у наказі про облікову політику підприємства; встановлюється достовірність первинних документів, точність ведення аналітичного та синтетичного обліку доходів від реалізації; перевіряється оформлення цін на відвантажену продукцію; перевіряються з податкового обліку - валові доходи з обліку податку на прибуток підприємств та ПДВ, а також всіх інших податків та зборів, пов`язаних з реалізацією, правильність ведення обліку податкових накладних з ПДВ; особлива увага приділяється відображенню у обліку авансів, розрахунків векселіми, застосування бартерних операцій; аудитор складає пропозиції щодо виправлення встановлених помилок у бухгалтерському та податковому обліках.

При проведенні аудиту витрат на збут встановлюється тотожність записів у фінансової звітності (форма № 2 “Звіт про фінансові результати”) та регістрів бухгалтерського обліку; правильність ведення записів на рахунках 28, 93 та рахунках класу 8; співставляються витрати на збут із витратами, передбаченими кошторисом, правильність формування та списання витрат на відвантаження, витрат на рекламу тощо.

При перевірці СВК щодо даного циклу встановлюється, чи призначені відповідальні особи підприємства за планування та реалізацію фінансових операцій, чи існує та дотримується податкова та облікова політика щодо даного циклу, чи прогнозуються грошові потоки, як виконуються обов`язки фінансовими менеджерами, чи встановлений відповідний порядок складання розрахунків з виплати процентів, як здійснюються заходи із захисту майна (страхування, надійна СВК) тощо.


У процесі корпоративного управління фінансами підприємства значення

аудиту полягає у наступному:

1) аудит повинен мати комплексний характер (вивчення як поточного стану бізнес-процесів, поглиблена перевірка бізнесу);

2) аудит повинен мати конструктивний характер (висновки аудитора повинні мати характер рекомендацій);

3) незалежний характер аудитора.

Основними завданнями аудиту щодо фінансової стратегії підприємства є:

- контроль за процесом збирання і обробки інформації для прийняття управлінських рішень зі стратегчних фінансових питань;

- аналіз діючих фінансових стратегій і оцінка їх здатності до змін у зовнішньому середовищі;

- оцінка перспектив і можливостей фінансування підприємства у конкурентному середовищі;

- визначення оптимальності диверсифікації діяльності підприємства та стратегічної поведінки у різних галузях, розробка пропозицій щодр збільшення чи скорочення фінансування окремих господарських підрозділів;

- аналіз і контроль виконання стратегичних рішень з інвестування і фінансування активів підприємства;

- оперативний контроль і аналіз виконання фінансової стратегії на робочих місцях;

- забезпечення вимог керівництва підприємства та релевантності інформації тощо.

Основними об`єктами аудиту фінансових стратегій вважаються: функції менеджменту, перш за все фінансового менеджменту, організаційні аспекти реалізації фінансових стратегій, фінансові показники і моделі, фінансові ресурси ті їх джерела, кадровий потенціал фінансово-економічних служб.

Діяльність аудиту з проведення адекватності застосування конкретних спеціальних прийомів дозволяє виявити резерви і слабки місця в роботі персоналу, сформулювати основні тези актуальних на даний час стратегічних цілей, стимулювання зростання продуктивності праці фінансово-економічних служб, надавати додаткові докази щодо виконання фінансової стратегії підприємства; створювати передумови для висловлювання нових прогресивних фінансових стратегій тощо.


15. 3. Перевірка економічності та продуктивності діяльності підприємства


Метою здійснення бізнесу є зростання власного капіталу. Продуктивність діяльності суб`єкта господарювання вказує досягнення встановлених цілей, а ефективність - ресурси, що використаня для досігнення такиї цілей. Наприклад, досягнення певних обсягів продаж продукці протягом звітного періоду це приклад продуктивності, зниження витрат на одиницю продукції та отримання запланованого прибутку - це приклад ефективності. Досягнення певного рівня продуктивності та ефективності діяльності може бути встановлене як певна мета діяльності суб`єкта господарювання. Перевірка достатності таких показників здійснюється, як правило, при проведення операційного аудиту. При проведенні такого аудиту використовують головним чином аналітичні методичні прийоми.

Власник найбільше боїться обману, і не тільки у розумінні крадіжки його грошей, а й у більш складному розуміння. За їдєю, власник має найбільше боятись того, що його бізнес втратить свою результативність, і в кінцевому підсумку, він втратить всі свої гроші, вкладені у бізнес. У цьому полягає найбільша небезпека для бізнеса і головне завдання внутрішнього аудиту в тому, щоб сигналізувати про таку небезпеку та спільними зусиллями не допустити його розвитку.

Продуктивність Під продуктивністю розуміють обсяг виробництва на одиницю вироблених ресурсів. Зростаня продуктивності є наслідком зростання ефективності використання капіталу або праці. Продуктивність необхідно вимірювати щодо фізичного обсягу виробництва, проте часто буває неможливо розділити продуктивність капіталу та праці. За звичай розрізняють продуктивність праці, ефективність затрат праці, результативність корисної діяльності людей у процесі виробництва за певний час. Перед проведенням операційного аудиту необхідно встановити прийняті критерії того, що розуміється під продуктивністю. Прикладом проведення операційного аудиту щодо продуктивності може бути встановлення певного рівня продуктивності праці.

Ефективність Під ефективністю розуміють здатність приносити ефект, результативність праці, проекту, продукції, які визнаються як відношення ефекту, результату до витрат, що забезпечити цей результат. Прийнято розрізняти економічну ефективність, нових засобів виробництва, інвестицій, капітальних вкладень, економічну ефективність праці, виробництва, споживання тощо. Так само, як щодо продуктивності, повинні бути визначені критерії того, що розуміють під операцією з більш високою ефевтивністю. Часто легше встановити критерії ефективності, чим продуктивності, якщо під ефективністю розуміють скорочення витрат без зниження продуктивності. Так, якщо в ході двох різних виробничих процесів забезпечується випуск продукції з близьким рівнем якості, то процес з низькими витратами оцінюється як більш ефективний. У таблиці 15. 1 наведені різні види неефективності, які зустрічаються часто та можуть бути встановлені при операціному аудиті.

Таблиця 15. 1

Приклади видів неефективності підприємства, за Аренс та Лоббек

№ з/пВиди неефективності діяльності Приклади

1Придбання товарів та послуг коштує доволі дорогоНе було необхідності у придбанні цих матеріалів

2Відсутність матеріалів у потрібний моментСкладальна лінія повинна бути зупинена, оскільки не були замовлені матеріали

3Наявне дублювання роботи працівниківІдентичні виробничі документи ведуться як у бухгалтерії, так й у виробничому відділу, оскільки відділи не мають інформації про діальність один одного

4Виконується не потрібна роботаКопїї рахунків-фактур та накладних спрямовуються до виробничого відділу, але ними не використовуються

5Відмічена заява чисельність персоналуРобота в офісі могла виконуватись при скороченні

одного з секретарів

Важливе завдання аудиторів - боротьба з втратами, розробка рекомендацій з раціонального витрачання ресурсів.

Втрати можуть бути класифіковані за наступними ознаками:

•втрати від простоїв, в т. ч. втрати робочого часу, неповне використання обладнання, наявність зайвих видів майна;

•втрати від нераціонального витрачання реурсів на одиницю продукції (через невиконання норм та нормативів, невикористання передового досвіду, низьку якість матеріалів тощо);

•втрати у циклі сбуту та реалізації продукції - втрати при навантаженні, розвантаженні, транспортуванні, уцінці товарів, додаткові витрати по збереженню товарів;

•непродуктивні витрати - знищення та псування засобів та предметів праці, втрати незавершеного виробництва, втрати від випуску продукції низької якості, штрафи, втрати через порушення договірних зобов`язань.

Встановлення аудитором втрат доречно проводити за кожним робочим місцем, бригаді, цеху, центром відповідальності, іншим підрозділом. В залежності від встановлених завдань, застосовуються різні підходи до виміру втрат: або за величиною втрат, або за ефектом від їх усунення. Як критерій ефективності можливо використання результатів діяльності підприємства в минулі роки, показники роботи кращих підприємств, аналогічних виробництв, нормативи.

Для оцінки ефективності використання ресурсів аудиторам доречно також проаналізувати співвідношення між динамікою продукції та динамікою ресурсів. Перевищення темпів зростання виробництва продукції над темпами зростання ресурсів або витрат свідчить про інтенсивність економічного росту. При цьому аудитори спираються на нормативні акти, планово-нормативну документацію (ліміти, норма, нормативи, ставки, тарифи тощо), облікову політику підприємства та фінансову звітність, середні показники по галузі, виробничо-технічні показники (норми витрачання), склад, технічний стан, та використання воробничого обладнання та потужностей.



У таблицях 15. 2 та 15. 3 ризкритий порядок організації та проведення аудиту статутних вимог та виробничої діяльності підприємства


Таблиця 15. 2

Порядок організації та проведення аудиту

статутних вимог та виробничої діяльності підприємства

№№ з/пПоказникиАудит статутних вимогАудит комерційної діяльності, маркетінгу, збутуАудит стану менеджменту

1Мета проведення аудитуВстановлення організаційно-правової форми здійснення діяльності, відношення до системи оподаткування, Визначення ефективності продаж, достовірності первинних документів, повнота та своєчасність відображення у обліку витрат по збутуОцінка якості управління, ефективності прийнятих рішень

Засновницькі документи, Господарський та Цивільний кодекси, дозволи на здійснення певних видів діяльності, облікова політикаБюджет продаж, бізнес-план, кошториси, робочий план рахунків, “Витрати на збут”, рах. 93, рахунку класу 7Структура управління, бізнес-план, розподіл обов`язків, наявність підрозділів, “Адміністративні витрати”, рах. 92

3Зміст об`єкту перевіркиПідтвердження відповідними документами реальної діяльності підприємстваЗдійснення підприємством комерційної (збутової) діяльності,результативність операцій, дотримання стратегії продаж Певна структура управління, зміст адміністративних витрат, методи управління,

4Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіРозуміння аудитором порядку ведення бухгалтерського та податкового обліку, дотримання вимог облікової політики та ПСБО, наявності та дієвості внутрішнього контролю Перевірка обгрунтування включення витрат, витрати за центрами відповідальності, наявність документального підтвердження, проведення перевірки розрахунків з покупцями, чи правильно визначений обсяг реалізації продукції, врахування особливостей галузі та бізнесу Санкціонування витрат, контроль наявності необхідних документів, віднесення витрат на фінансові результати, ведення аналітичного обліку, ефективність розподілу обов`язків

5Аудиторські процедури. Особливості проведенняВивчення документів, тестування, опроси працівників. Звіт аудитора та аудиторський висновок починаються з висвітлення розуміння аудитором статуних вимог, а також стану обліку та внутрішнього контролю Вивчення документів, тестування, опроси працівників, порівняння, співставлення. Зв`язок з іншими об`єктами аудитуВивчення документів, тестування, опроси працівників, порівняння, співставлення, економічний аналіз. Зв`язок з іншими об`єктами аудиту


Таблиця 15. 3

Таблиця проведення аудиту

статутних вимог та виробничої діяльності

підприємства

№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

Статутні вимогиПідтвердження відповідної організаційно-правової форми здійснення діяльності, Засновницькі документи, накази, розпорядження, підтверджувальні документиВивчення документів, тестування, опроси працівників. Робота з документами, висловлення думок щодо акціонерних товариств та СМПМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

2Комерційна діяльність, маркетінг, збутЕфективність продаж, достовірністі первинних документів, відображення у обліку витрат по збутуПлани, розрахунки, облікова політика, кошторисиВивчення документів, тестування, опроси працівників, порівняння, співставлення. Найважлива діяльність для існування комерційної організації, підтвердження ефективності та доцільності діяльностіМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

3Стан менеджментуОцінка якості управління, ефективності прийнятих рішеньДокументально підтверджені структура управління, розподіл повноважень, бізнес-план, Вивчення документів, тестування, опроси працівників, порівняння, співставлення, аналіз. Врахування бізнесу клієнта, визнання ефективної структури управління, МСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”
























































Тема 16. АУДИТ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТІВ ТА ФІНАНСОВОГО СТАНУ ПІДПРИЄМСТВА


16. 1. Аудит фінансових результатів та фінансового стану підприємства

Стосовно доходу при проведенні аудиту встановлюється вiдповiднiсть ведення облiку вимогам ПСБО “Доход”:

—визнання доходу за 4 умовами,

—вiдокремлення доходу вiд реалiзацiє, iнший операцiйний доход, доход вiд участi в капiталi, iншi фiнансовi доходи, iншi доходи, надзвичайнi доходи,

—формування кiнцевого фiнансового результату на рахунку 79 “ Фінансові результати‘ та нерозподiленого прибутку на рахунку 44 “Нерозподiлений прибуток”,

—вiдокремлення доходу вiд реалiзацiї послуг,

—оцiнка доходу в бухгалтерському облiку,

—коректнiсть надання iнформацiї про доход у Примiтках до фiнансової звiтностi.

В таблицi 16. 1 наведенi варiанти врахування доходiв в бухгалтерському облiку.


Таблиця 16. 1

ОСНОВНI ЕЛЕМЕНТИ ОБЛIКОВОЇ ПОЛIТИКИ ПIДПРИЄМСТВА

СТОСОВНО ДОХОДІВ

ЕЛЕМЕНТИ ОБЛIКОВОЇ ПОЛIТИКИМОЖЛИВI ВАРIАНТИ ВЕДЕННЯ ОБЛIКУ

1. Метод визначення доходу вiд надання послуг- вивчення виконої роботи

- визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязi послуг, якi мають бути наданi,

- визначенням питомоi ваги витрат, яких зазнає

пiдприємство у зв”язку їз наданням послуг, у загальнiй очикуванiй сумi таких витрат

2. Методи визначення доходу вiд реалізації продукцiї (товарiв, робiт, послуг)- за податковим облiком (перша подiя)

- за касовим методом (бухгалтерський облiк) та методом нарахування (податковий облiк)



Інвестиційна привабливість або взагалі “економічний паспорт” окремого підприємства може мати такий вигляд.

1. Загальна характеристика виробництва: характери технології; наявність сучасного устаткування, у тому числі іноземного; екологічна шкідливість виробництва; складське господарство; наявність власного транспорту; географічне розташування; наближення до транспортних комунікацій.

2. Характеристика технічної бази підприємства: технології; вартість основних фондів; коефіцієнт зношення.

3. Номенклатура продукції, що випускається: обсяг виробництва; експорт; імпорт сировини та матеріаллів; зв'язки з іншими підприємствами; постачальники та споживачі; оцінювання стабільності збуту (попиту).

4. Виробнича потужність, можливість нарощування виробництва.

5. Місце підприємства в галузі, на риннку; рівень монопольності стану підприємства.

6. Характеристика дирекції; схеми управління; чисельність персоналу, його структура, заробітня плата.

7. Статутний фонд; власники підприємства; номінал і ринкова ціна акції, розподіл пакета акцій.

8. Структура витрат на виробництво, в тому числі за основними видами продукції. їх рентабельність.

9. Обсяг прибутку та його використання за звітній період.

Фінанси підприємства ( мал 16. 1. ):

- склад дебіторської та кредиторської заборгованності; її аналіз за часом виникнення та характеристикою боржників;

- показники фінансової стабільності та ліквідності; аналіз платоспромож-ності;

- оцінка прибутковості.

11. Загальний висновок.
















Мал. 16. 1. Структура фінансового аналізу підприємства




При проведенні аудиту фінансових результатів здійснюється тестування оцінки СВК фінансових результатів; проводиться інвентаризація з розрахунків фінансових результатів; встановлюється тотожність записів у фінансової звітності (форма № 2 “Звіт про фінансові результати”) та записам на рахунках 79, 44 та у регістрах бухгалтерського обліку, звертається увага на відокремлення результатів операційної, фінансової та інших видів діяльності; перевіряється правильність застосування підприємством вимог П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”; досліджується наявність та правильність оформлення первинних документів; встановлюється використання відповідних методичних прийомів - перерахунок, звіряння розрахунків, проведення обчислення аудитором розрахунків підприємства; перевірка формування нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) та окремих його складових, правильність розподілу прибутку, правильність заповнення розділу ІІІ форми № 2 “Звіт про фінансові результати”; правильність формування та сплати податку на прибуток підприємства за податковим обліком; проведення аналізу показників пробутку (збитку) та рентабельності з встановленням факторів, що мали вплив на показники; визначення резервів збільшення прибутку та рентабельності, розробка заходів щодо реалізації резервів тощо.

Виконання аналітичних операцій є важливим заходом отримання аудиторських доказів. Вивчення економічного потенціалу підприємства, динаміки його розвитку дозволяє аудитору висловити думку щодо фінансового стану підприємства та розробити обґрунтовані пропозиції з поліпшення фінансового становища та платоспроможності підприємства.

Міжнародним аудиторським стандартом “Аналітичні процедури” передбачені сутність та мета аналітичних операцій (процедур), зміст аналітичних операцій при плануванні аудиту та перевірці на суттєвість тощо. В Україні існує нормативна база щодо визначення змісту та розрахунку показників, що використовуються при проведенні фінансового аналізу. При проведенні аудиту нормативна база широко застосовується. Отже, аудитори аналізують не лише фінансову звітність, але вивчають також всю господарську діяльність підприємства. Власникам та адміністрації підприємства необхідно знати складові потенціалу свого підприємства, тенденції розвитку (або спаду), структуру економічного потенціалу, можливі підприємницькі та фінансові ризики тощо.

Під економічним потенціалом підприємства розуміють сукупну здатність підприємства здійснювати виробничо-економічну діяльність, випускати продукцію, товари, надавати послуги, задовольняти запроси населення та суспільства, загальні потреби, забезпечувати розвиток виробництва та споживання. Прийнято відокремлювати наступні складові економічного потенціалу: технічний, технологічний, науковий, виробничий, ресурсний, людський, інформаційний, управлінський тощо. Поняття економічного потенціалу відноситься до фінансових категорій, під потенціалом розуміють здатність підприємства генерувати доходи, своєчасно погашати зобов`язання та забезпечувати зростання капіталу.

Для характеристики, наприклад, виробничого потенціалу використовуються наступні показники:

наявність, динаміка і питома вага виробничих активів в загальній вартості активів,

наявність, динаміка і питома вага основних засобів в загальній вартості активів,

коефіцієнт зносу основних засобів, коефіцієнти оновлення та вибуття основних засобів,

середня норма амортизації,

наявність, динаміка і питома вага капітальних вкладень та її співвідношення з фінансовими вкладеннями.

З точки зору аналізу під економічним потенціалом розуміють сукупність наявних засобів, коштів, яку підприємство може мобілізувати для здійснення господарської діяльності; сума необоротних та оборотних активів; як правило - підсумок Активу чи Пасиву балансу; “валюта балансу”, рядки 280 або 640 форми 1 Баланс.

При проведенні аналітичних операції здійснюється аналіз взаємозв`язків між даними різних форм фінансової звітності та синтетичних рахунків, а також між даними фінансової звітності та позафінансовою інформацією (запланованими показниками діяльності та їх виконанням), порівнюються фактичні дані з даними за минулі періоди. Виконання економічного аналізу передбачає здійснення оцінки економічного потенціалу підприємства (його виробничій, фінансової, податкової політики, наявності “хворих” статей у звітності тощо), результативності фінансово-господарської діяльності - прибутковість або збитковість, розрахунки динамічності, ефективності використання економічного потенціалу тощо.

Основними факторами, що зумовлюють підвищення ролі аналізу в проведенні аудиту економічного потенціалу можна вважати наступні:

- необхідність зниження витрат на проведення аудиту при збереженні якості аудиту,

- необхідність виявлення помилок при складанні фінансової звітності,

- встановлення резервів зростання потенціалу,

- контроль за реалізацією резервів підвищення ефективності використання потенціалу на підприємстві. Такими факторами обумовлюється розвиток аналізу, як супутніх аудиту послуг.


16. 2Аналіз економічного потенціалу підприємства

при аудиті

Аналітичні процедури, що відіграють значну роль при отримання аудиторських доказів в ході аудиту, складаються із встановлення, аналізі, оцінці та перевірці по суті співвідношень між фінансово-економічними показниками підприємства та встановлення їх зворотнього зв`язку.

Вивчення економічного потенціалу підприємства, динаміки його розвитку дозволяє аудитору висловити думку щодо фінансового стану підприємства, його економічності та ефективності діяльності та розробити обґрунтовані пропозиції з поліпшення фінансового становища та платоспроможності підприємства. Основними факторами, що зумовлюють підвищення ролі аналізу в проведенні аудиту економічного потенціалу можна вважати наступні:

- необхідність зниження витрат на проведення аудиту при збереженні якості аудиту,

- необхідність виявлення помилок при складанні фінансової звітності,

- встановлення резервів зростання потенціалу,

- контроль за реалізацією резервів підвищення ефективності використання потенціалу на підприємстві. Такими факторами обумовлюється розвиток аналізу, як супутніх аудиту послуг.

МСА 520 “Аналітичні процедури” передбачені сутність та мета аналітичних операцій (процедур), зміст аналітичних операцій при плануванні аудиту та перевірці на суттєвість тощо. В Україні існує нормативна база щодо визначення змісту та розрахунку показників, що використовуються при проведенні фінансового аналізу. При проведенні аудиту вказана вище нормативна база широко застосовується. Отже, аудитори аналізують не лише фінансову звітність, але вивчають також всю господарську діяльність підприємства. Власникам та адміністрації підприємства необхідно знати складові потенціалу свого підприємства, тенденції розвитку (або спаду), структуру економічного потенціалу, можливі підприємницькі та фінансові ризики тощо.

Під економічним потенціалом підприємства розуміють сукупну здатність підприємства здійснювати виробничо-економічну діяльність, випускати продукцію, товари, надавати послуги, задовольняти запроси населення та суспільства, загальні потреби, забезпечувати розвиток виробництва та споживання [ ]. Прийнято відокремлювати наступні складові економічного потенціалу: технічний, технологічний, науковий, виробничий, ресурсний, людський, інформаційний, управлінський тощо. Поняття економічного потенціалу відноситься до фінансових категорій, під потенціалом розуміють здатність підприємства генерувати доходи, своєчасно погашати зобов`язання та забезпечувати зростання капіталу.

Для характеристики, наприклад, виробничого потенціалу використовуються наступні показники:

—наявність, динаміка і питома вага виробничих активів в загальній вартості активів,

—наявність, динаміка і питома вага основних засобів в загальній вартості активів,

—коефіцієнт зносу основних засобів, коефіцієнти оновлення та вибуття основних засобів,

—середня норма амортизації,

—наявність, динаміка і питома вага капітальних вкладень та її співвідношення з фінансовими вкладеннями.

З точки зору аналізу під економічним потенціалом розуміють сукупність наявних засобів, коштів, яку підприємство може мобілізувати для здійснення господарської діяльності; сума необоротних та оборотних активів; як правило - підсумок Активу чи Пасиву балансу; “валюта балансу”, рядки 280 або 640 форми 1 Баланс.

При проведенні аналітичних операції здійснюється аналіз взаємозв`язків між даними різних форм фінансової звітності та синтетичних рахунків, а також між даними фінансової звітності та позафінансовою інформацією (запланованими показниками діяльності та їх виконанням), порівнюються фактичні дані з даними за минулі періоди. Виконання економічного аналізу передбачає здійснення оцінки економічного потенціалу підприємства (його виробничій, фінансової, податкової політики, наявності “хворих” статей у звітності тощо), результативності фінансово-господарської діяльності - прибутковість або збитковість, розрахунки динамічності, ефективності використання економічного потенціалу тощо.

Аудит економічного потенціалу підприємства передбачає виконання таких операцій:

на стадії попереднього контролю - визначення необхідного розміру потенціалу для діяльності підприємства та його складових, розрахунок планових показників віддачі від потенціалу. Встановлюється доцільність та реальність здійснення капітальних та фінансових інвестицій, з`ясовується, чи встановлені відповідальні особи за складання та реалізацію бізнес-плану або інвестиційного проекту. Здійснюється прогноз показників фінансового стану підприємства;

на стадій поточного контролю - встановлення законності та правильності оприбуткування на підприємство об`єктів необоротних активів, санкціонування зарахування об`єктів до активів, встановлення матеріально-відповідальних осіб, проведення модернізації та оновлення основних засобів, оформлення первинних облікових документів, відображення операцій у обліку, створення відповідних джерел формування активів;

на стадії наступного контролю - визначення правильності формування звітності та відображення у звітності економічного потенціалу, розрахунок фактичних показників використання потенціалу та порівняння їх із прогнозними - визначення резервів підвищення віддачі від потенціалу, перевірка реалізації підприємством резервів тощо. Встановлюються відхилення та проводиться розрахунок факторів, що впливають на відхилення, виявлення резервів підвищення ефективності, розробка пропозицій щодо реалізації резервів. При проведенні внутрішнього аудиту економічного потенціалу головним методичним заходом є економічний аналіз.

Розгляньмо виконання аналітичних операцій при аудиті на стадії послідуючого контролю економічного потенціалу.

Виконання аналітичних операцій щодо економічного потенціалу підприємства передбачає від аудитора (аналітика) здійснення заходів за певним алгоритмом:

- постановка мети проведення аналізу (вивчення діяльності підприємства та оцінка його майнового стану, встановлення викривлень фінансової звітності та вплив викривлень на формування підсумкових документів - аудиторського висновку, службової (аналітичної) довідки, інших документів;

- вибір аналітичних операцій, - планування операцій з аналізу та оцінки, планування використання методів аналізу;

- проведення аналітичних операцій (збір відповідної інформації, групування показників порівняння, виконання розрахунків, заповнення аналітичних таблиць, здійснення факторного аналізу, застосування тестів, визначення резервів підвищення ефективності використання потенціалу),

- узагальнення проведених операцій та викладення результатів аналізу у вигляді довідки про фінансовий стан, розробка рекомендацій щодо поліпшення фінансово-господарської діяльності, розробка заходів з поліпшення фінансового стану підприємства.

Аналіз та оцінка економічного потенціалу здійснюється на підставі розрахованих значень певної кількості показників. Вибір показників зумовлений метою аналізу та досвідом аналітика. Основні принципи відбору показників - їх достатність та суттєвість для розкриття характеристики діяльності підприємства. Орієнтовний перелік таких показників наведений у таблиці 16. 2.

Таблиця 16. 2

Основні напрямки та показники для аналізу та оцінки економічного потенціалу

Напрямок аналізуПоказники

1. Експрес-аналіз Наявність та заповнення всіх форм фінансової звітності

Рівень порівнянності показників форм фінансової звітності

Встановлення наявності “хворих” статей у звітності

Встановлення наявності, розміру та динаміки економічного потенціалу

Визначення фінансових результатів діяльності підприємства

Оцінка рівня використання потенціалу

2. Поглиблений аналіз економічного потенціалу

2. 1. Оцінка економічного потенціалу суб`єкту господарювання

Оцінка майнового стану Загальна сума коштів, що знаходяться у розпорядженні підприємства

Величина необоротних активів (нематеріальних активів, основних засобів, довгострокових фінансових інвестицій тощо) та їх частка в загальній сумі активів

Коефіцієнт зносу основних засобів

Оцінка фінансового стану Аналіз ліквідності балансу

Величина власних коштів та їхня частка в загальній сумі джерел підприємства

Коефіцієнт покриття

Частка власних оборотних коштів у загальній сумі оборотних коштів

Частка довгострокових позикових коштів у загальній сумі джерел підприємства

Аналіз “хворих” статей у звітності Відображення збитків

Наявність позик, не погашених у строк

Прострочена дебіторська заборгованість

Прострочена кредиторська заборгованість

Векселі видані (отримані) прострочені

2. 2. Аналіз ефективності використання економічного потенціалу

Оцінка ефективності використання економічного потенціалу Рентабельність чистого оборотного капіталу

Рентабельність власного капіталу


3. Деталізований аналіз економічного потенціалу

Використання спеціальних методів фінансового аналізу: розрахунок фінансового важеля та виробничого важеля, застосування даних управлінського та внутрішньогосподарського обліку, поєднання аналізу та оцінки економічного потенціалу з іншими напрямками фінансового аналізу підприємства


Проведення аналізу фінансової стійкості та платоспроможності передбачає виконання аналізу ліквідності балансу та аналізу фінансової стійкості та платоспроможності підприємства.

Потреба у аналізі ліквідності балансу виникає в зв`язку з визначенням платоспроможності підприємства.

Методика аналізу складається у порівнянні коштів активу, згрупованих за ступенем їхньої ліквідності і розташованих у порядку зменшення ліквідності, із зобов`язаннями пасиву, теж згрупованими за термінами їх погашення і розташованими в порядку зростання термінів погашення зобов`язаннями. Співставлення показників дозволяє встановити поточну та перспективну ліквідність, тобто зробити прогноз платоспроможності на базі майбутніх надходжень та платежів.

Одним із важливих завдань аудиту є оцінка можливості підприємства - об`єкта аудиту продовжувати безперервну діяльність протягом певного періоду, як мінімум 1 рік. Для досягнення такої мети аудитором оцінюється ймовірність його банкрутства. Аудитором використовуються вимоги методики проведення поглибленого аналізу.

Аудитор розглядає сукупність факторів, що впливають на можливість підприємства продовжувати діяльність. Серед них - зменшення функціонуючого капіталу, незадовільна структура майна підприємства, зростання найбільш строкових зобов`язань, порушення у веденні бухгалтерського та податкового обліку тощо. Для оцінки ймовірності банкрутства використовуються показники платоспроможності, ліквідності, Z-рахунок Альтмана тощо.

Для оцінки фінансової стійкості та платоспроможності застосовуються певні показники - коефіцієнти, які можна викласти у вигляді таблиці. Такі показники доцільно згрупувати наступним чином: показники аналізу стану економічного потенціалу, показники аналізу ефективності використання потенціалу та показники аналізу рентабельності. У таблиці 16. 3. наведені такі показники, після схеми розрахунку показника вказується його зміст.



Таблиця 16. 3

Основні показники для аналізу та оцінки економічного потенціалу підприємства, за звітний період

№ з/пПоказникФормула розрахунку,

ф. 1 -Баланс,

ф. 2 - звіт про фінансові результати, ф. 5 - Примітки до фінансових звітів

р. - рядок відповідної формиНормативне значення

1234

1. Аналіз стану економічного потенціалу підприємства

1. 1. Загальна сума коштів, валюта балансу, економічний потенціалф. 1 р. 280 або 640Збільшення

1. 2. Величина основних засобівф. 1 р. 030Збільшення.

1. 3. Коефіцієнт зносу основних засобівф. 1 р. 032 : ф. 1 р. 031Зменшення

Показник характеризує, яка частина основних засобів зношена, амортизована

1. 4. Коефіцієнт оновлення основних засобівф. 5 р. 260 (гр. 5) : ф. 1 р. 031 (гр. 4)Збільшення

Показник вказує, яка частина основних засобів підприємства протягом року була оновлена (змінена)

1. 5. Коефіцієнт вибуття основних засобівф. 5 р. 260 (гр. 8) : ф. 1 р. 031 (гр. 3)Менш, ніж коефіцієнт оновлення основних засобів, показник 1. 4

Показує, яка частина основних засобів протягом періоду вибула з підприємства

2. Аналіз ефективності використання економічного потенціалу підприємства

Оборотність активів - відносний показник, вказує, скільки чистого доходу припадає на одиницю активів, що брали участь у отриманні доходу

2. 1. Коефіцієнт оборотності активівф. 2 р. 035 : ф. 1 (р. 280, гр. 3 + р. 280, гр. 4): 2Збільшення

2. 2Коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованостіф. 2 р. 035 : ф. 1 ( ф. 1 р. 620 гр. 3 + ф. 1 р. 620 гр. 4) : 2 Збільшення

2. 3Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованостіф. 2 р. 035 : (сума рядків 160, 170 - 210 гр. 3 + сума рядків 160. 170-210 гр. 4) : 2 Збільшення

2. 4Строк погашення дебіторської заборгованостіТривалість періоду,

дні: коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості, показник 2. 3. зменшення

2. 5. Строк погашення кредиторської заборгованостіТривалість періоду,

дні: коефіцієнт оборотності кредиторської заборгованості, показник 2. 2. зменшення

2. 6. Коефіцієнт оборотності матеріальних запасівф. 2 р. 040 : ф. 1 (сума рядків від 100 до 140, гр. 3 + сума рядків від 100 до 140, гр. 4) : 2збільшення

2. 7. Коефіцієнт оборотності основних фондів (фондовіддача) ф. 2 р. 035 : ф. 1 (р. 031, гр. 3 + ф. 1 р. 031, гр. 4) : 2збільшення

2. 8. Коефіцієнт оборотності власного капіталуф. 2 р. 035 : ф. 1 (р. 380 гр. 3 + р. 380 гр. 4) : 2збільшення

3. Аналіз рентабельності діяльності підприємства

3. 1. Коефіцієнт рентабельності активівф. 2 р. 220 або р. 225 : ф. 1

(р. 280, гр. 3 + р. 280, гр. 4) : 2>0, збільшення

3. 2. Коефіцієнт рентабельності власного капіталуф. 2 р. 220 або р. 225 : ф. 1 (р. 380, гр. 3 + р. 380, гр. 4) : 2>0, збільшення

Результати процедур аналізу необхідно розглядати не відокремлено, а у взаємозв`язку з іншими факторами, такими як особливості ведення бізнесу, результати інших контрольних операцій, наприклад, інвентаризації, врахування факторів внутрішнього ризику тощо.


У таблицях 16. 4 та 16. 5 ризкритий порядок організації та проведення аудиту фінансових результатів та фінансового стану підприємства



Таблиця 16. 4

Порядок організації та проведення аудиту

фінансових результатів та фінансового стану підприємства

№№ з/пПоказникиАудит фінансових результатівАудит фінансового стану

1Мета проведення аудитуЗ`ясувати, що доходи та витрати одержані за результатом дійсних операцій, відповідають рахункам, відображені у відповідному періоді, розкриті у примітках належним чином, підтвердження реальних фінансових результатів діяльності підприємства за звітний період (чистого прибутку або збитку)Підтвердження певного рівня фінансового стану підприємства, визначення факторів, що впливають на стан, здійснення прогнозу динаміки стану

2. Нормативна база аудиту

Облікова політика, П(С)БО 3, 15 та 16, Форма № 2 “Звіт про фінансові результати”, Форма № 2-м, форма № 1-Б “Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість”, рахунки класів 7, 8 та 9. “Фінансові результати”, рах. 79Стандартні вимоги для розрахунку стану, фінансова звітність- форми №1, 2, 3, 4 та 5, дані аналітичного обліку,

3Зміст об`єкту перевіркиВідображення у фінансової звітності кінцевого фінансового результату (чистого прибутку або збитку)Визначені розрахунковим шляхом показники наявності власних коштів, майнового стану, ліквідності та платоспроможності, ділової активності, рентабельності та використання складових майна підприємства

4Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіАналітичний облік доходів та витрат здійснюється з достатнім рівнем деталізації, відвантаження товарів (робіт, послуг), оприбуткування цінностей та списання витрат санкціонується належним чином, дані аналітичного обліку свіряються з даними синтетичного обліку та Головною Книгою. Співставлення з даними податкового обліку Отримання підтверджень що середовище контролю, система обліку та контрольні заходи здійснюються на певному рівні та будуть ефективними протягом періоду

5Аудиторські процедури. Особливості проведенняВивчення документів, тестування, порівняння, співставлення, економічний та фінансовий аналіз.

Підтвердження отримання достовірного фінансового результату Тестування, перевірки, фінансовий аналіз, розрахунок коефіцієнтів, проведення поглибленого аналізу, прогнозування. Дані аналізу використовуються для складання довідки до аудиторського висновку





Таблиця 16. 5

Таблиця проведення аудиту

фінансових результатів та фінансового стану підприємства

№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

1Фінансові результатиДоходи та витрати одержані за результатом дійсних операцій, відповідають рахункам, відображені у відповідному періоді, розкрити у примітках належним чиномПервинні документи, розрахунки, записи на рахунках, форма № 2Вивчення документів, тестування, порівняння, співставлення, економічний та фінансовий аналіз. Підтвердження отримання достовірного фінансового результату (чистого прибутку або збитку)МСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

2Фінансовий станПевний рівень фінансового стану, визначення факторів, що впливають на стан, прогнозуваннея динаміки стануФінансова звітність, дані аналітичного обліку, Тестування, перевірки, фінансовий аналіз, розрахунок коефіцієнтів, проведення поглибленого аналізу, прогнозування. Дані аналізу використовуються для складання довітки до аудиторського висновкуМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”














Тема 17. АУДИТ КАПІТАЛЬНИХ ВКЛАДЕНЬ ТА ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ


17. 1. Інвестиційна діяльність та завдання її контролю

Інвестиції (від лат. -одягаю) — довгострокові вкладення майнових та інтелектуальних цінностей в об'єкти підприємницької діяльності, в результаті якої утворюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект.

Інвестиційна діяльність суб'єкта господарювання залежить від розміру інвестиційного портфеля.

Інвестиційний портфель — сукупність цінних паперів, придбаних інвесторами. Як правило, це акції підприємств і компаній, облігації, боргові зобов'язання, переважно довгострокового характеру, центральних та місцевих органів влади, майнові і ощадні сертифікати фізичних осіб тощо. З метою одержання підвищених доходів, скорочення втрат через зниження курсу цінних паперів у сучасних умовах інвестори використовують складну методику управління і аудиту інвестиційного портфеля. Найбільш поширена так звана ступінчаста структура строків погашення цінних паперів, коли кошти від реалізації погашених цінних паперів реінвестуються (спрямовуються) на придбання нових цінних паперів з максимальним строком.

Розрізняють фінансові та реальні інвестиції.

Фінансові інвестиції — вкладення в акції, облігації та інші цінні папери, що випускаються приватними компаніями або державою, а також об'єкти тезаврації (страхування грошових капіталів і збережень від інфляційного знецінення), банківські депозити. Фінансові інвестиції лише частково направляються на збільшення реального капіталу, більша їх частина не є вкладенням капіталу в інвестиційну діяльність.

Реальні інвестиції (капітальні вкладення) — вкладення в основний капітал та на приріст матеріально-виробничих запасів. В сучасних умовах із збільшенням речовинних елементів основного капіталу швидко зростають вкладення в розвиток духовних продуктивних сил, в інтелектуальний потенціал, який стає найбільш активним елементом виробництва. Тому витрати на науку, освіту, підготовку та перепідготовку кадрів та ін. по суті є продуктивними. У країнах з розвиненою ринковою економікою ці витрати випереджають за темпами зростання вкладень в основний капітал у речовій формі.

Реальні інвестиції характеризуються галузевою та технологічною структурами, пропорції яких здебільшого визначають ефективність нагромадження. Зрушення у галузевій структурі економічно розвинених країн проявилися у випереджаючому зростанні інвестицій неречових елементів порівняно з речовими засобами в обробній промисловості, машинобудуванні, будівництві, транспорті та зв'язку.

Технологічна структура інвестицій визначається співвідношенням витрат на активні елементи основного капіталу (машини, устаткування) та на його пасивні елементи (будівлі, споруди). Ефективність реальних інвестицій підвищується при зростанні частки їх активних елементів. Переважну більшість реальних інвестицій в країнах розвиненою ринковою економікою становлять приватні інвестиції. Держава також бере участь в інвестиційному процесі вкладенням капіталу в державний сектор — як безпосередньо, так і надаючи кредити, субсидії, здійснюючи політику економічного регулювання. Основна частина державних інвестицій направляється насамперед у галузі інфраструктури, розвиток яких необхідний для нормального суспільного відтворення (наука, освіта, охорона здоров'я, навколишнє середовище, енергетика, транспорт і зв'язок).

Для характеристики реальних інвестицій аудитори використовують такі поняття: обсяг — вартісний показник капіталу, що вкладається; норма інвестиції — співвідношення обсягу інвестицій до валового національного продукту.

До майнових і інтелектуальних цінностей відносять:

- кошти, цільові банківські вклади, паї, акції та інші цінні папери;

рухоме і нерухоме майно (будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності);

- сукупність технічних, технологічних, комерційних та інших знань, оформлених у вигляді технічної документації, навичок та виробничого досвіду, необхідних для організації того чи іншого виду виробництва, але не запатентованих (ноу-хау);

- майнові права, які гарантуються авторським правом, досвід та інші інтелектуальні цінності;

- права користування землею, водою, природними ресурсами, будівлями, спорудами, а також інші майнові права та цінності.

Інвестиції у відтворення основних фондів на приріст матеріально-виробничих запасів здійснюються у формі капітальних вкладень.

В умовах ринкових відносин особливе значення в інвестиції має ноу-хау для розвитку технічного прогресу.

Ноу-хау — технічні знання і практичний досвід технічного, комерцій-ного, управлінського, фінансового та іншого характеру, які становлять комерційну цінність, застосовуються у виробництві та професійній практиці і не забезпечені патентним захистом. Ноу-хау може включати в себе комерційні таємниці, незапатентовані технологічні процеси, інформацію виробничого і торговельного характеру, невідому широкій громадськості. Ця інформація може бути незалежною щодо патенту або ж необхідною для їх використання. Елементами ноу-хау можуть бути методичні рекомендації, пропозиції щодо використання, формули і рецептура, документація з виробництва, характеристики технологічного процесу та ін. Сюди також можна віднести знання і досвід у галузі маркетингу, в сфері упаковки і оформлення продукції, які потребують капіталовкладень, навички в проведенні лабораторних та інших досліджень. Однією з основних вимог ноу-хау є конфіденційність, таємність цього виду інформації. З плином часу ноу-хау втрачає комерційну цінність і стає доступною широкому колу осіб.

Комерціалізація ноу-хау широко використовується в міжнародній практиці. Зокрема, при складанні ліцензованих угод, договорів про всі можливі види технічного співробітництва, обміну та передавання технології, інвестиційного співробітництва, наданні інженерно-консультативних і аудиторських послуг. Включення в договори і угоди пунктів про передачу ноу-хау веде до збільшення доходів продавця, з однієї сторони, і до прискорення освоєння предметів угод покупців — з іншої, бо сприяє швидкому і повному передаванню нагромадженого технологічного досвіду, виробничих таємниць, участі спеціалістів продавця в пусконалагоджуваль-них роботах, навчанню технічного персоналу покупця. Особливо часто здійснюється комерційна передача ноу-хау при ліцензійних угодах і в контрактах на будівництво і експлуатацію промислових, сільськогосподар-ських та інфраструктурних об'єктів.

Інвестиції у відтворення основних фондів можуть здійснюватися у формі капітальних вкладень.

Інвестиційна діяльність — це сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави з реалізації інвестицій; інвестиційна діяльність — це придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Здійснюється діяльність відповідно до Закону України "Про інвестиційну діяльність", яким визначаються загальні правові, економічні і соціальні умови інвестиційної діяльності на території України (інвестиційні банки, інвестиційні і страхові компанії та ін. ). Законодавство і нормативно-правові акти про інвестиційну діяльність спрямовані на забезпечення рівного захисту прав, інтересів та майна суб'єктів інвестиційної діяльності незалежно від форм власності, на ефективне; функціонування народного господарства України в умовах ринкової економіки.

Інвестиційна діяльність складається з таких елементів:

-інвестування, здійснюваного громадянами, недержавними підприємствами, господарськими асоціаціями, товариствами, а також суспільними і релігійними організаціями, іншими юридичними особами, заснованими на колективній власності;

-державного інвестування, здійснюваного органами влади і управління за рахунок коштів бюджетів, позабюджетних фондів та позичкових коштів, а також державними підприємствами і установами за рахунок власних коштів та позичкових коштів;

-іноземного інвестування, здійснюваного іноземними громадянами, юридичними особами і державами;

- спільного інвестування, здійснюваного громадянами України та інозем-ними громадянами, юридичними особами і державами.

Інноваційна діяльність — це одна з форм інвестиційної діяльності, здійснюється з метою впровадження досягнень науково-технічного прогресу у виробництво і соціальну сферу, що включає:

- випуск і поширення принципово нових видів техніки і технології;

- прогресивні міжгалузеві структурні зрушення;

- реалізацію довгострокових науково-технічних програм великими строками окупності;

- фінансування фундаментальних досліджень для здійснення якісних змін у стані продуктивних сил;

- розробку і впровадження нової ресурсозберігаючої технології, призначеної для поліпшення соціального і технологічного становища.

Республіканські, міждержавні та регіональні інвестиційні проекти і програми, що реалізуються за рахунок бюджетних і позабюджетних коштів, підлягають обов'язковому контролю через державну експертизу. Інвестиції за рахунок інших джерел підлягають державній експертизі з питань додержання екологічних і санітарно-гігієнічних вимог. Державну експертизу здійснюють спеціалізовані організації, а в разі потреби— експертні комісії, створені Верховною Радою України.

Завдання аудиторського контролю інвестиційної діяльності, незалежно від форм її здійснення, полягає у визначенні доцільності вкладення інвестиції, обгрунтованості використання коштів та ефективності розвитку технічного прогресу.


17. 2 Інвестиційна стратегія підприємств

Інвестиційна стратегія завжди пов'язана з поточним станом підприємства, його діючою технічною, технологічною та фінансовою базою, здійснюваною фінансово- господарською діяльністю. Стратегія дає відповіді на основні питання, що завжди стоять перед адміністрацією підприємства:

1. Продовжувати чи коригувати здійснювану діяльність?

2. Якщо коригувати , то в яких напрямках?

3. В яких обсягах продовжувати чи коригувати діяльність?

4. Які це дасть результати через рік, два. три?

5. Які кошти для такого розвитку потрібні та де їх джерела?



















Мал. 17. 1. Функції управління інвестиційною діяльністю


Навіть коли приймається рішення нічого не змінювати на підприємстві, то це так само стратегія, яка має бути обгрунтованна , досліджена та сформована.

Розробка стратегії є спеціальним дослідженням із типовими процедурами, приблизний перелік яких наведено на мал. 17. 3.

Інвестиційною стратегією будемо вважати систему добраних довгострокових цілей і засобів їх досягнення, що реалізується в інвестиційній діяльності підприємства.

Добирати інвестиційну стратегію слід з огляду на ряд критеріїїв, що визначають її доцільність:

- узгодженність з фінансовими ресурсами, які можуть бути спрямовані на інвестиції;

- ефективність, тобто узгодженність результатів і реальних витрат на їх досягнення;

- визначеність за термінами досягенння встановленої мети;

- оптимальність поєднання очікуваного досягнення потрібної прибут-ковості та можливих ризиків і невизначенності майбутнього періоду;

- узгодженість запланованих інвестицій із загальноекономічними умовами зовнішнього для підприємства середовища.























Мал. 17. 2. Формування інвестиційної стратегії.

При визначенні інвестиційної привабливості окремої сфери діяльності потрібно враховувати комплекс факторів, що становлять зовнішні умови інвестиційного проекту:

1)важливість галузі – значення продукції, її особливості, частка експорту, залежність від імпорту, рівень забезпеченості внутрішніхпотреб країни, частка галузі або конкретної продукції у валовому внутрішньому продукті, основні споживачі продукції;

2)характеристика споживання продукції галузі, рівень конкуренції чи монопольності, особливості ринку збуту, фактичні та потенційно можливі обсяги ринку, сталість галузі щодо загального економічного спаду у країні;

3)рівень державного втручання в розвиток галузі- низький, посередній чи значний, включаючи державні капітальні вкладення, податкоові пільги, можливість прискореної амортизації тощо;

4)соціальна значущість сфери діяльності –кількість робочих мість , регіональне розташування виробництв, середня заробітня плата. діяльність профспілок, екологічна небезпечність виробництва та продукції, статистика страйків і збитків від них;

5)фінансові умови роботи галузі- рівень загальної прибутковості, середня рентабельність, віддача на вкладений капіттал, оборотність активів, їх середня ліквідність.


Найсуттєвішим фактором інвестиційної діяльності є наявність фінансових ресурсів. Це перша умова формування інвестиційних планів і водночас основне обмеження. З оцінювання обсягів наявних ресурсів починаєтться інвестиційне планування, і за цими ресурсами перевіряється реальність уже розробленої інвестиційної стратегії на мал. 17. 2 показано схему пошуку можливих джерел фінансування інвестицій.


Повне самофінансування

ПрибутокАмортизаційний фонд













Мал. 17. 3 Джерела фінансування інвестицій

Конкретна структура добраної інвестиційної діяльності втілюється в поняття інвестиційного портфеля, тобто спеціально добраного набору конкретних інвестиційних проектів, прийнятих до реалізації.

На стадії аналізу та розробки стратегії інвестиційний портфель є запланованим засобом досягнення стратегічних цілей. На стадії реалізації кожного проекту поняття інвестиційного портфеля визначає структуру інвестицій.

Інвестиційний портфель, як і кожний проект, що входить до складу цього портфеля, формується виходячи з цілого ряду критеріїв, які встановлює для себе інвестор:

-прибутковості;

-терміновості ;

-рівня ризику;

-відповідності фінансових ресурсів.

Формування інвестиційного портфеля - завдання багатокритеріальне. Воно має вирішуватися для майбутнього періоду, тому базуєтться на прогнозах. Для цього завдання не існує чітко окреслених методик вирішення, але є типові процедури, загальні рекомендації та методи прогнозованих розрахунків.

Наведемо основні критерії формування інвестиційного портфеля.

Критерій прибутковості відбивається в очікуваному збільшенні доходів за рахунок або зростання вартості самого об'єкта інвестуванн (портфель зростання), або високих і регулярних девідентів на інвестований капітал (портфель доходу). Інвестиційний портфель, що має мінімальний ризик втрати інвестованого капіталу, визначається як консервативний, а в разі великих показників очікуваної прибутковості інвестицій (і великого ризику) портфель називається “агресивним”.

Критерій терміновості досягнення інвестиційних цілей визначає вимоги інвестора до термінів реалізації інвестицій (до початку експлуатацій об'єкта); досягнення потрібної прибутковості та окупності інвестицій; життя (екплуатації) об'єктів інвестицій.

Ступінь ризику інвестиційного проекту визначається показником вірогідності недосягнення потрібної прибутковості або взагалі втрати інвестованих коштів.

До цього критерію слід віднести й характеристику ліквідності проекту - можливість зворотного прооцесу пертворення об'єкта інвестування знову на кошти. При цьому без втрат не обійтися. Їх обсяг і час потрібний для продажу об'єкта інвестування, визначають рівень ліквідності інвестиційного проекту. Його можна прогнозувати і керуватися ним під час формування інвестиційного портфеля.

Відповідність проекту фінансовим ресурсам є критерієм вибору саме тих проектів, що відповідають обсягам коштів, які є або мають бути залучені інвестором. Це питання обсягів і розмірів інвестицій.

Співвідношення власних і залучених коштів може бути різним, але чим більшою є частка власного капіталу ініціатора інвестиційного проекту (краще понад 50%), тим надійніший проект.

Наведені критерії важко поєднати всі одразу. На мал. 17. 3. ілюструються їх можливі поєднання, що визначають найважливіші аспекти інвестиційного добору проектів.

Наведемо типову послідовність дій з формування інвестиційного портфеля:

1)розробка стратегії інвестиційної діяльності;

2)визначення складу та типу інвестиційного портфеля;

3)аналіз та попередній добір інвестиційних проекттів;

4)остаточний добір інвестиційних проектів;

5)розрахунки та обгрунтування ефективності сформованого портфеля;

6)розробка організаційного плану реалізації інвестиційного портфеля та технології управління ним.

Слід детальніше зупинитися на питаннях аналізу привабливості інвестиційних проектів.

Третій і четвертий пункти описаної технології мають такий зміст щодо аналізу та експертизи проектів:
















Мал. 17. 4. Формування інвестиційного проекту


- привабливість сфери діяльності чи галузі, на яку орієнтований проект;

-обсяг, структура, джерела інвестицій та їх фінансове забезпечення;

-показники ефективності проекту, оцінювання його прибутковості, окупності, термінів реалізації;

-детальність розробки проекту та його забезпеченність технічною і технологічною документацією, експертними висновками, уже укладеними чи

-підготовленими договорами з підприємствами, від яких залежить постачання матеріалів, обладнання, будівництво та монтаж, збут продукції;

-рівень ризику, шляхи його зниження, можливість виходу з проекту, його ліквідність;

-аналіз ділових якостей персоналу, який є ініціатором проекту чи мє його реалізовувати.

Здійснення інвестиційної діяльності передбачає відповідне управління цим процесом: прийняття рішень щодо забезпечення ресурсами, їх раціонального використання, а також техніки та технології виробництва, проблем якості, цін і збуту, досягнення запланованого кінцевого фінансового результату.

У процесі управління інвестиційною діяльністю слід відокремити такі етапи: підготовчий; реалізації проекту; експлуатації об'єкта інвестицій. Останній можна поділити на етап повернення інвестиційних коштів (повної окупності інвестованих коштів) та етап отримання економічного ефекту від реалізації проекту. Повний перелік функцій інвестиційного управління наведено на мал. 17. 5




















Мал. 7. 5 Технологія управління інвестиційною діяльністю


17. 3 Оцінка ефективності інвестицій

Оцінка ефективності реальних інвестицій.

У практиці господарювання розрізняють абсолютну та порівняльну ефективність капіталовкладень. Абсолютна ефективність характеризує загальну віддачу капітальних витрат на підприємстві за певний період. Порівняльна ефективність капіталовкладень визначається тоді, коли необхідно з декількох варіантів капіталовкладень обрати найкращий.

Для оцінки абсолютної ефективності використовують показники:

1. Коефіцієнт економічної ефективності (К), який розраховується:

а) для окремих проектів або форм відтворення(17. 1. )


(17. 1. )

Приріст прибутку визначається як різниця розмірів прибутку за попередній та розрахунковий період,

б) для підприємств, які будуються (17. 2. )


(17. 2. )

Розрахункові значення коефіцієнту (К) повинні порівнюватися з нормативним коефіцієнтом (Кн), який установлюється централізовано Міністерством економіки на певний період по галузях діяльності та формах відтворення. Для визнання проекту капіталовкладень доцільним необхідно, щоб К>КН.

2. Термін окупності (Т)(17. 3. )

(17. 3) Т> Тн.

Для оцінки порівняльної ефективності капітальних вкладень застосо-вують показник приведених витрат, які обчислюється за формулою 17. 4:


ПЗ = ВО + Кн х КВ (17. 4)

Доцільним враховується проект капітальних вкладень з мінімальними приведеними витратами.

Сучасна методика оцінки ефективності інвестицій передбачає наступну систему показників:

1)чистий приведений доход = ЧПД;

2)початкові інвестиції — ПІ;

3)індекс прибутковості — ІП;

4)термін окупності;

5)внутрішня норма прибутковості.

Чистий приведений доход (ЧПД) дозволяє отримати найбільш узагальнену характеристику результату інвестування, тобто його кінцевий ефект в абсолютній сумі. Під ЧДП мають на увазі різницю між приведеною до дійсної вартості (шляхом дисконтування) сумою грошового потоку за період експлуатації інвестиційного проекту та сумою коштів, які інвестуються в його реалізацію. Розрахунок здійснюється за формулою 17. 5:


ЧПД = ДПДВ – ПІ (17. 5)

де:

ЧПД — чистий приведений доход;

ДПДВ — сума грошового потоку (в дійсній вартості) за весь період експлуатації інвестиційного проекту (до початку нових інвестицій у нього). Якщо повний період експлуатації визначити складно, то його приймають у розмірі 5 років (це середній період амортизації обладнання).

Дисконтна ставка, яка використовується при розрахунку цього показника диференціюється з урахуванням рівнів ризику та ліквідності.

Дисконтування є операція по обліку фактору часу при прийнятті рішень сенс її в оцінці витрат, виручки, прибутку та рентабельності з урахуванням часових змін. Дисконтування засновано на тому, що будь-яка сума, яка буде отримана в майбутньому, в теперішньому часі має меншу суб'єктивну корисність, оскільки, якщо пустити що суму в обіг та змусити приносити прибуток, то через рік, два, три . . . . вона не тільки збережеться, але й збільшиться.

Дисконтування дозволяє визначити теперішній грошовий еквівалент суми, яка буде отримана в майбутньому. Для цього потрібно очікувану до отримання в майбутньому суму зменшити на доход, який зростає за певний термін, за правилом складних відсотків (17. 6).


(17. 6. )

де :ДВ — дійсна вартість;

МВ — майбутня вартість;

r— ставка відсотка норми прибутковості;

n — число років.

Дійсна вартість грошової суми тим нижча, чим вищою є норма прибутковості і чим більш віддалений термін отримання прибутку. Показник "чистий приведений доход" може бути використано не тільки для порівняльної оцінки проектів, але й як критерій доцільності їх реалізації. Якщо ЧПД < О, то проект не є доцільним, тому що він не принесе доходу.

Разом с тим, даний показник має недолік: обрана для дисконтування ставка приймається зазвичай незмінною для всього періоду експлуатації проекту, в той час як вона може змінюватися. Однак, не дивлячись на це, його визнано найнадійнішим показником.

Індекс прибутковості (нагадує в офіціальний методиці коефіцієнт ефективності КВ (17. 7)


(17. 7)

Даний показник також може 6ути використано як критеріальний при оцінці проектів. Якщо І П=1, то проект є недоцільним, тому що не принесе доходу.

Показники ЧПД та ПІ взаємоповязані. При збільшенні абсолютної суми ЧПД росте значення індексу прибутковості. Це означає, що як критеріальний показник доцільності інвестиційного проекту може бути використаним тільки один із них. При порівняльній оцінці проектів слід роздивлятися обидва показника, тому що вони з різних боків оцінюють ефективність інвестицій.

Термін окупності. На відміну від офіційної методики при розрахунку терміну окупності за кордоном використовуються показники суми інвестицій та суми грошового потоку, приведених до дійсної вартості. Формула 17. 8.


(17. 8),

де:ТО — термін окупності;

ПІ — сума інвестицій;

ДПдв— сума грошового потоку в дійсній вартості. При короткострокових вкладеннях цей період приймається рівним одному місяцю, а при довгострокових -1 року.

Показник "термін окупності" може бути використано не тільки для оцінки ефективності проектів, але й для оцінки рівня інвестиційних ризиків. Чим триваліший період реалізації проекту до повної окупності, тим вищий рівень ризику. Недоліком показника є те, що він не враховує ті грошові потоки, які формуються після періоду окупності.

Внутрішня норма прибутковості (ВНП) є для вітчизняної практики цілком новим показником. Він характеризує рівень прибутковості конкретного інвестиційного проекту, який виражається дисконтною ставкою, за якою майбутня вартість грошового потоку від інвестицій приводиться до дійсної вартості капітальних вкладень.

Внутрішню норму прибутковості можна охарактеризувати і як дисконтну ставку, при якій чистий приведений доход в процесі дисконтування буде приведено до нулю. Приймаються до реалізації інвестиційні проекти, за якими ВНП > r (ставка дисконту). Внутрішня норма прибутковості розраховується методом підбору, тобто визначається така ставка дисконту, при якій ЧПД = 0. показник "внутрішня норма прибутко-вості" є найбільш прийнятним для порівняльної оцінки. При цьому порівняльна оцінка може здійснюватися не тільки в межах інвестиційного проекту, але й ширше, наприклад, порівняння ВНП з рівнем прибутковості активів в процесі поточної господарчої діяльності: з середньою нормою прибутковості інвестицій, з нормою прибутковості за альтернативним інвестуванням (в цінні папери).

Крім того, кожне підприємство може встановити для себе критеріальний показник ВНП для оцінки інвестицій, при цьому проекти зі значенням ВНП нижче критеріального не розглядаються. Таке значення ВНП прийнято вважати граничною ставкою ВНП. Рівень ефективності використання реальних інвестицій залежить від множини організаційно-економічних факторів, які необхідно враховувати в процесі управління інвестиціями.

Усю сукупність факторів, що впливають, можна поєднати в наступні групи: а) фактори, які визначають структуру капітальних вкладень; б) фактори змагання проектно-кошторисного діла; в) фактори, які визначають тривалість інвестиційного циклу; г) фактори удосконалення економічного управління інвестиційним процесом.

Чим вища в обсязі інвестицій доля коштів на відтворення активної частини основних фондів, тим вища віддача інвестиційних вкладень.


Оцінка ефективності фінансових інвестицій.

Ефективність фінансових інвестицій визначається на основі порівняння доходу та витрат. Як витрати при цьому виступають кошти інвестування в різні фондові інструменти. В цій якості виступає різниця між реальною вартістю окремих фондів інструментів та сумою коштів, витрачених на їх придбання.

Оскільки доход від цих інвестицій може бути отримано лише в майбут-ньому періоді, він повинен бути оціненим при порівняні в дійсній вартості.

Формула розрахунку ефективності фінансових інвестицій для будь-яких фондових інструментів (17. 9) виглядає як:

або , (17. 9)

де:Еф — ефективність інвестування в інструментах фондового ринку, %;

РВф — реальна вартість окремих фондових інструментів (приведена до дійсної вартості);

Іф — сума коштів, інвестованих до окремих фондових інструментів;

Дф (РВф — Іф) — доход від інвестиції до фондових інструментів.

Реальна дійсна вартість фондових інструментів формується під впливом двох основних показників:

1) суми майбутнього грошового потоку від конкретного виду фондового інструменту;

2) розміру дисконтної ставки, яка використовується при оцінці дійсної вартості грошового потоку.

1. Сума майбутнього грошового потоку по фінансових інвестиціях формується за іншими ознаками, ніж за реальними інвестиціями. У зв'язку з відсутністю основних фондів у складі майбутнього грошового потоку за фінансовими інвестиціями немає амортизаційних відрахувань. Як чистий прибуток по фінансових інструментах виступає чистий доход (тобто доход від використання відповідного фінансового активу за мінусом сплачених сум податків на цей доход). Формування майбутнього фінансового потоку за окремими видами фондових інструментів має суттєві відмінні особливості.

За облігаціями, ощадними сертифікатами та ін. аналогічними кредитними інструментами сума майбутнього грошового потоку складається з сум надходження відсотків за цими активами та вартості самого активу на момент його погашення; при цьому є можливими 3 принципові варіанти формування майбутнього грошового потоку за цими видами фондових інструментів:

1) без сплати відсотків по фондовому інструменту. В даному випадку інвестор отримує лише 1 вид доходу — різницю між викупною ціною облігації та ціною придбання;

2) з періодичною сплатою відсотків та погашенням у кінці передбаче-ного періоду;

3) зі сплатою всієї суми відсотків при погашенні в кінці передбаченого терміну.

За акціями та інвестиційним сертифікатами сума майбутнього грошового потоку формується залежно від двох умов:

1) при використанні фондового інструменту впродовж невизначеного тривалого періоду часу.

В цьому випадку грошовий потік майбутнього періоду формується виключно за рахунок сум нарахованих дивідендів;

2) при використані фондового інструмента впродовж заздалегідь передбаченого терміну. В цьому випадку майбутній грошовий потік складається із сум надходжень дивідендів, суми придбання цього інструменту та курсової різниці по ньому.


17. 4. Обєкти, джерела інформації та методичні прийоми аудиту інвестиційної діяльності

При аудитi фiнансових iнвестицiй та капiтальних вкладень наводяться вiдповiдi на наступнi питання:

—склад та структура фiнансових iнвестицiй;

—формування балансовоiї вартостi придбаних цiнних паперiв, визначення витрат на їх придбання;

—джерела придбання цiнних паперiв i вiдображення в облiку коштiв, використаних на фiнансовi вкладення,

—правильнiсть зберiгання цiнних паперiв, оплата послуг депозитарiю, наявнiсть депозитарного договору,

—правильнiсть документального оформлення i вiдображення в облiку операцiй з цiнними паперами,

—достовiрнiсть визначення i вiдображення в облiку фiнансових результатiв вiд реалiзацiї цiнних паперiв,

—повнота сплати державного мита за операцiї з цiнними паперами,

—експертиза капiтальних вкладень i введення об”єктiв та виробничих потужностей у дiю,

—експертиза створення та впровадження нової технiки,

—експертиза будiвельно-монтажних i ремонтних робiт,

—аудиторська експертиза iнвестицiйних проектiв.

Стосовно фiнансових iнвестицiй встановлюється вiдповiднiсть ведення облiку вимогам ПСБО 12 “Фiнансовi iнвестиції”:

—визнання активом,

—ведення облiку за кожною iнвестицiєю, наявнiсть аналiтичного облiку за строками погашення, видами, об”єктами,

—проведення переоцiнки iнвестицiй в залежностi вiд результатiв дiяльностi пiдприємства, в яке здiйснюються iнвестицiї,

—проведення амортизацiї рiзницi мiж собiвартiстю та вартiстю погашення фiнансових iнвестицiй,

—оцiнка iнвестицiй за собiвартiстю,

—вiдокремлення довгострокових та короткострокових iнвестицiй

—застосування методiв оцiнки iнвестицiй на дату балансу в залежностi вiд того, в який об”єкт здiйснюються iнвестицiї,

—проведення дооцiнки та уцiнки iнвестицiй,

—видiлення у балансi iнвестицiй, якi облiковуються за методом участi в капiталi,

—коректнiсть надання iнформацiї про фiнансовi iнвестицiї у Примiтках до фiнансової звiтностi.


Об'єктами аудиту інвестиційної діяльності є інвестиційні проекти, знов створювані основні фонди і оборотні кошти, у всіх галузях і сферах господарства, цінні папери, цільові вкладення засобів, науково-технічна продукція, інтелектуальні права, витрати на капітальне будівництво, введення в дію об'єктів і виробничих потужностей, бухгалтерський облік і звітність по інвестиційній діяльності.

Суб'єктами (інвесторами і учасниками) інвестиційної діяльності є громадяни і юридичні особи України, іноземні громадяни і юридичні особи інших держав.

Інвестори – це суб'єкти інвестиційної діяльності, які ухвалюють рішення про вкладення власних, запозичених і залучених майнових і інтелектуальних цінностей. Інвестори виступають в ролі вкладників, покупців, а також виконують функції учасника інвестиційної діяльності. Учасниками інвестиційної діяльності є громадяни і юридичні особи України, іноземні громадяни і юридичні особи, що забезпечують здійснення інвестицій як виконавці замовлень або на підставі доручень інвестора.

Інвестиційна діяльність суб'єктів України за її межами регулюється законодавством України або держави, на території якої ця діяльність здійснюється, відповідними міжнародними договорами України, а також спеціальним законодавством України.

Всі суб'єкти інвестиційної діяльності незалежно від форми власності і господарювання, мають рівні права по здійсненню інвестиційної діяльності. Інвестор самостійно визначає цілі, напрями, види і об'єми інвестицій, залучає для їх реалізації на договірній основі будь-яких учасників інвестиційної діяльності, у тому числі організацією конкурсів і тендерів. За рішенням інвестора права володіння і розпорядження інвестиціями, а також результатами їх здійснення можуть бути передані іншим громадянам і юридичним особам в порядку, встановленому законом. Взаємовідносини у разі такої передачі прав регулюються ними самостійно на основі договорів.

Умови договорів, укладених між суб'єктами інвестиційної діяльності, знаходяться в силі весь термін дії договору. Інвестор повинен надати фінансовим органам декларацію про обсяги і джерела здійснення інвестицій, отримати дозвіл на капітальне будівництво відповідно до висновків експертизи інвестиційних проектів в межах дотримання санітарно-гігієнічних і екологічних вимог.

Джерелами фінансування інвестиційної діяльності є:

- власні фінансові ресурси інвестора (прибуток, амортизаційні відраху-вання, відшкодування збитків від аварій, стихійних лих, накопичені заощадження громадян, юридичних осіб і т. ін. );

- позикові фінансові кошти інвесторів (облігації позики, банківські і бюджетні кредити);

- позикові фінансові кошти інвестора (засоби, отримані від продажу акцій, пайові і інші внески громадян і юридичних осіб);

- бюджетні інвестиційні асигнування.

Державне регулювання інвестиційної діяльності здійснюється з метою реалізації економічної, науково-технічної і соціальної політики. Воно визначається показниками економічного і соціального розвитку України, республіканськими і регіональними програмами розвитку народного господарства і місцевими бюджетами, передбаченими в них обсягами державного фінансування інвестиційної діяльності.

Регулювання умов інвестиційної діяльності здійснюється:

- системою податків з диференціацією суб'єктів і об'єктів оподаткування, податкових ставок і пільг;

- проведенням кредитної і амортизаційної політики, у тому числі прискореної амортизації основних засобів;

- наданням фінансової допомоги у вигляді дотацій, субсидій, бюджетних позик на розвиток окремих регіонів, галузей виробництва;

- державними нормами і стандартами;

- антимонопольними заходами, роздержавленням і приватизацією власності;

- визначенням умов користування землею, водою і іншими природними ресурсами;

- політикою ціноутворення, проведенням експертизи інвестиційних проектів і інших заходів.

Отже, основним напрямом інвестиційної діяльності є вкладення майнових і інтелектуальних цінностей в капітальні вкладення і упровадження нової техніки, тому вони є важливим об'єктом аудиту.

Капітальні вкладення – це цілеспрямована система планового оновлення і розвитку матеріально-технічної бази підприємства відповідно до її участі в процесі розширеного відтворювання. Задачею аудиту капітальних вкладень є аудит реконструкції і заміни зношеного або застарілого устаткування і інших об'єктів основних засобів, будівництва нових і розширення діючих підприємств. При плануванні і виконанні капітальних інвестицій суб'єкти господарювання повинні дотримувати вимоги:

- максимального використовування діючих основних фондів з урахуванням їх технічного переозброєння і реконструкції;

- прискорення освоєння проектних потужностей введених в дію підприємств, об'єктів в порівнянні з нормативними термінами;

- комплексного будівництва і об'єктів в затверджені терміни;

- збалансованості плану по матеріальних, фінансових і трудових ресурсах.

Структура витрат капітальних інвестицій включає витрати на будівництво нових і реконструкцію діючих підприємств і об'єктів, придбання устаткування, що підлягає монтажу, а також машин, обладнання, інструмен-тів, господарського інвентарю, що не вимагає монтажу.

Упровадження нової техніки – це система заходів, направлених на прискорення науково-технічного прогресу на діючих підприємствах шляхом заміни морально застарілого обладнання досконалішим, відповідним прогресивній технології прогресу.

Задача аудиту інвестиційної діяльності полягає в сприянні найраціональнішому використовуванню майнових і інтелектуальних цінностей при створенні і модернізації основних фондів, реалізації цільових комплексних програм економічного і соціального розвитку України через капітальні вкладення. Відповідно до цього моделлю стандарту аудиту інвестиційної діяльності визначаються об'єкти, джерела інформації і методичні прийоми контролю (Дод. 7)

Особливості об'єктів аудиту інвестиційної діяльності полягають в тому, що ці об'єкти в сукупності представляють самостійний вид діяльності, здійснюваний підприємством разом з основною діяльністю, виступаючи як забудовники (замовники). До них відносяться інвестиційні вкладення в майнових і інтелектуальних цінностях, інвестиційну і інноваційну діяльність, яка включає планування і фінансування капітальних вкладень, збалансованість ресурсами, а також виконання цих планів в і відображення їх в бухгалтерському обліку і звітності. Оскільки капітальні вкладення здійснюються в основному підрядними будівельними організаціями, то обов'язком замовників є забезпечення їх проектно-кошторисною документацією. Замовник відповідає перед підрядчиком за своєчасність і розробки і затвердження проектно-кошторисної документації, здачу її підрядної будівельної організації в терміни, передбачені договором, і належної якості. Тому проектно-кошторисна документація включається в ноу-хау і розглядається аудитом як об'єкт контролю, що представляє інтелектуальну цінність.

Джерелом інформації є законодавчі акти по інвестиційній діяльності, плануванню і фінансуванню капітальних інвестицій і нової техніки, розробці проектно-кошторисної документації, нормативно-планова документація, а також первинні документи, облікові регістри і звітність по інвестиційній діяльності, виконанню планів і капітальних вкладень і введенню в дію об'єктів і виробничих потужностей і інша фактографічна інформація (див. табл. 17. 1. )

Особливістю методичних прийомів аудиту, узагальнення і реалізації його результатів полягає у вживанні таких органолептичних прийомів як:

- інвентаризація;

- контрольні виміри;

- технологічний контроль;

- експертизи різних видів;

- і ін. методи для дослідження якості об'єктів капітальних робіт, відповідності їх затвердженої проектно-кошторисної документації.

Розрахунково-аналітичні методичні прийоми використовуються при визначенні якісних і показників виконання планів капітальних інвестицій і упровадження нової техніки, виявлення невикористаних резервів.


Таблиця 17. 1. Документування операцій з інвестиціями

Шифр та назва рахункуДокументи

14 "Довгострокові фінансові інвестиції”Документи приймання-передачі ЦП; документи приймання-передачі внесків у спільну діяльність; свідоцтва на суми здійснених внесків в інші підприємства; виписки банку; прибуткові касові ордери; видаткові касові ордери; платіжні доручення; засновницькі договори; договори купівлі-продажу; цінних паперів

15 “Капітальні інвестиції”Акти введення в експлуатацію; акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об”єктів; дефектні акти; акти виконаних робіт по ремонту ОЗ; кошториси та угоди на капітальний ремонт, технічне обслуговування ОЗ підрядними організаціями

Документальні методичні прийоми контролю використовуються при аудиті операцій, що відображають виконання будівельно-монтажних робіт, придбання обладнання, модернізацію і реконструкцію діючих основних фондів. Камеральні перевірки застосовуються при дослідженні якості проектно-кошторисної документації в установах банків – відповідності типовим проектам, науково-технічного їх рівня, кошторисних норм і розцінок, обсягів робіт і ін. В процесі аудиту застосовуються методичні прийоми зустрічної перевірки документів, що знаходяться в установах банку, який фінансує капітальні вкладення і нову техніку, а також підрядчика, що виконує капітальні роботи.

Практика проведення аудиту інвестиційної діяльності підприємства дозволила визначити певні відхилення у звітності які при проведенні аудиту можуть бути кваліфіковані як порушення діючих правил ведення бухгалтер-ського обліку та складання фінансової звітності.

У роботі такі порушення правил ведення обліку обмежені розглядом двіх головних нормативних документів з ведення обліку – П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” та П(С)БО 18 “Будівельні контракти”, табл. 17. 2. та табл. 17. 31. наведені типові порушення згаданих вище стандартів, які використовуються аудиторами при перевірці інвестиційної діяльності підприємства.

Таблиця 17. 2.

Порушення П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, які виявляються аудиторами при дослідженні документів, операцій і записів.

№Питання, що досліджуютьсяМожливі порушенняПункти П(С)БО

1234

1Визнання фінансових інвестицій активомНеправомірне визнання активом тих фінансових інвестицій, які неможливо достовірно оцінити, або тих, від використа-ння яких немає можливості одержання економічних вигодП. 10

2Оцінка фінансових інвестицій при придбанніЗаниження собівартості фінансових інвестицій шляхом не включення до неї витрат, безпосередньо пов'язаних з їх придбаннямП. 4

Неправомірне відображення справедливої вартості фінансових інвестицій, що здійснюються шляхом обміну на ЦП власної емісіїП. 5, Додаток доП(С)БО 19

Неправомірне відображення справедливої вартості фінансових інвестицій, що здійснюються шляхом обміну на інші активиП. 6, Додаток доП(С)БО 19

3Визнання доходів за дивідендами, %, Роялті І ренти, що підлягають отриманню за фінансо вими інвестиціямиВідображення таких доходів у складі інших, ніж фін. доходиП. 7

4Оцінка фінансових інвестицій на дату балансуВідображення фін. інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення, на дату балансу за вартістю, ін. ніж амортизована собівартістьП. П. 8,10


Відображення фін. інвестицій, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, на дату балансу за методом участі в капіталі або за амортизованою собівартістюП. 9

Відображення суми змін балансової вартості фін. інвестицій, справедливу вартість, і яких достовірно визначити неможливо, і фін. інвестицій, що утриму-ються підвом до їх погашення, у складі доходів від участі в капіталі, а не в складі ін. фін. доходівП. П. 9,10

Помилки в обчисленні сум амортизації дисконту, премії та амортизованої собівартості фін. інвестиційП. 10 Дод. 1

5Відображення фін. інвестицій в балансіНеправомірне віднесення до довгостро-кових інвестицій, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, і які розміщені на період менше одного рокуП. 17

Неправомірне віднесення до поточних фін. інвестицій активів, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, або інвестицій,і які здійснені на період більше одного рокуП. 33

6Та інші


Таблиця 17. 3.

Порушення П(С)БО “Будівельні контракти”, які виявляються аудиторами при дослідженні документів, операцій і записів.

№Питання, що досліджуютьсяМожливі порушенняПункти П(С)БО

1234

1Визнання доходів та витратВизнання доходів та витрат протягом виконання будівельного контракту, якщо кінцевий фін. результат цього контракту не може достовірно оціненийП. 3

2Достовірна оцінка кінцевого фін. резуль тату за буд. контрактом з фіксованою ціноюВідсутність однієї з умов при визначенні кінцевого

фін. результату за будівельним контрактом у фіксованих цінахП. 5

3Достовірна оцінка кінцевого фін. резуль тату за буд. контрактом “витрати плюс”Відсутність однієї з умов при визначенні кінцевого

фін. результату за будівельним контрактом “витрати плюс”П. 6

4Визнання сум відхилень, претензій та заохочувальних виплатВизнання доходом сум відхилень, претензій та заохочувальних виплат за буд. контрактом у разі відсутності ймовірності отримання економічних вигод, неможливості їх достовірної оцінкиП. 9

5Оцінка доходу за буд. контрактомВключення до доходу за буд. контрактом ін. надходжень крім ціни, передбаченої буд. контрактом суми відхилень, претензій та заохочувальних виплат за буд. контрактомП. 10

Оцінювання доходу за буд. контрактом не за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманнюП. 15

6Та інші


Метою організації аудиту реальних інвестицій є отримання об`єктивної і незалежної оцінки контрольних процедур і дій менеджерів цих підприємств у ході управління реалізацією інвестиційних проектів. Завдання аудиту реальних інвестицій спрямовані на перевірку на відповідність системи управління реалізацією інвестиційних проектів можуть бути вирішені фахівцями відділів інвестиційного контроллінгу або внутрішнього аудиту на основі здійснення постійного спостереження (моніторингу) за контрольованими показниками цих проектів.

Аспекти організації таких перевірок і технологія їх проведення мають визначатись з урахуванням різноманітності завдань, які виконуються аудиторами, що висуває певні вимоги до порядку і форми подання результатів аудиту, збору необхідних аудиторських доказів і повноважень подання результатів перевірок безпосередньо керівництву підприємства або раді директорів, акціонерів (засновників).

У таблицях 17. 4 та 17. 5 ризкритий порядок організації та проведення аудиту капітальних вкладень і фінансових інвестицій підприємства


Таблиця 174

Порядок організації та проведення аудиту

капітальних вкладень і фінансових інвестицій підприємства


№№ з/пПоказникиАудит капітальних вкладеньАудит фінансових інвестицій

1Мета проведення аудитуПеревірка твердження, що капітальні інвестиції належать підприємству, перевірка відповідності оцінки та класифікації а також достовірності відображення залишків капітальних інвестицій у звітностіПеревірка реальності фінансових інвестицій, правильність розподілу на довгострокові та поточні, правильність ведення бухгалтерського та податкового обліку, взаємоузгодженість форм фінансової звітності

2. Нормативна база аудиту Бізнес-план, інвестиційний проект, кошториси, форма № 2-КБ, акти прийняття робіт, “Капітальні інвестиції”, рах. 15, “Розрахунки з постачальниками та ідрядниками”, рах. 63, форми № 1 та 5, звітність за капітальними вкладеннямиБізнес-план, інвестиційний проект, договори, кошториси, облікова політика, П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, П(С)БО 13 “Фінансові інструменти”,“Довгостровокі фінансові інвестиції”, рах. 14, “Поточні фінансові інвестиції”, рах. 35, форми № 1 та 3, звітність за фінансовими інвестиціями

3Зміст об`єкту перевіркиПридбання та реалізація необоротних активів підприємства

Придбання та реалізація фінансових інвестицій - активів, що утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (процентів, дивідендів та ін. ), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора.

4Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіВитрати належним чином відображені у обліку, записи з придбання, виготовлення відображені достовірно щодо рахунку, суми. періоду, фізичні втрати не допускаються Операції з фінансовими інвестиціями належним чином відображені в облікових документах, операції реєструються вчасно і точно у рахунку, сумі та періоді, цінні папери та інші інвестиції належним чином класифіковані та оцінені

5Аудиторські процедури. Особливості проведенняВибіркова перевірка, розрахунок,

співставлення, інвентаризації,

економічний аналіз, контрольні заміри, можливо залучення фахівців з технології будівництваВибіркова перевірка, розрахунок,

співставлення, інвентаризації,

економічний та фінансовий аналіз, можливо залучення фахівців з інвестиційного менеджменту

Набуття права власності, інвестиції за методом участі у капіталі, зв`язок з цінними паперами


Таблиця 17. 5

Таблиця проведення аудиту

капітальних вкладень і фінансових інвестицій підприємства

№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

1Капітальні вкладенняПеревірка твердження, що капітальні інвестиції належать підприємству, відповідність оцінки та класифікації, достовірності відображення залишків капітальних інвестицій у звітностікошториси, форма № 2-КБ, акти прийняття робіт, рахунки, фінансова звітністьВибіркова перевірка, розрахунок,

співставлення, інвентаризації,

економічний аналіз, контрольні заміри,можливо залучення фахівців з технології будівництваМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

2Фінансові інвестиціїРеальність фінансових інвестицій, розподіл на довгострокові та поточні, ведення бухгалтерського та податкового обліку, взаємоузгодженість форм фінансової звітностіПлани, інвестиційний проект, кошториси, фінансова звітністьВибіркова перевірка, розрахунок,

співставлення, інвентаризації,

економічний та фінансовий аналіз,можливо залучення фахівців з інвестиційного менеджментуМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”
































Тема 18. АУДИТ СТАНУ ОБЛІКУ ТА ЗВІТНОСТІ


При аудитi ведення бухгалтерського облiку та звiтностi на пiдприємствi розкриваються наступнi основнi питання ;

—форма ведення бухгалтерського облiку,

—вiдповiднiсть ведення бухгалтерського облiку до вимог Закону України Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть та нацiональним П(С)БО,

—стан та якiсть фiнансовоi звiтностi згiдно до стандартiв, своєчаснiсть складання та надання бухгалтерської, статистичної та податкової звiтностi,

—правильнiсть застосування пiдприємством облiкових оцiнок та облiкової полiтики, обгрунтування змiн оцiнок та полiтики, вiдображення змiн згiдно до П(С)БО 6,

—висновок про проведення обов”язкової рiчної iнвентарiзацiї та вiдображення iї проведення в облiку,

—стан внутрiшнього контролю, в т. ч. дiї служби внутрiшнього аудиту,

—коректнiсть проведеної трансформацiї звiтностi згiдно до вимог П(С)БО,

—рiвень комп”ютерiзацiї облiку,

—встановлюсться пристосування форми облiку до особливостей дiяльностi органiзацiї, взаємозв”язок i повнота документального оформлення господарських операцiй вiд первинних документiв до бухгалтерської звiтностi,

—проводиться виявлення типових помилок та порушень.

При застосуванні методичних положень з проведення аудиту використовують наступні складові твердження у фінансових звітах - наявність, повнота, оцінка вартості. Виконання вимог таких частин твердження означає, що операція або подія відбулася протягом звітного періоду, вона стосується суб`єкта господарювання, відсутні не обліковані активи, зобов`язання, операції або події, актив або зобов`язання обліковується за відповідною вартістю.

Під системою бухгалтерського обліку підприємства розуміють певну послідовність завдань та записів суб`єкта господарювання, за допомогою якої відображають операції і яка є засобом ведення обліку. За допомогою таких систем визначають, збирають, аналізують, обчислюють, класифікують, записують підсумовують та відображають у звітності господарські операцїї та інші події.

При перевірках системи обліку здійснюється оцінка надійності такої системи, перевірка, наскільки повно вона виконує своє призначення та в залежності від результату оцінки висловлюється висновок про єфективність системи та ступінь довіри до неї.

Систему бухгалтерського обліку можна вважати ефективною, якщо в процесі фіксації господарських операцій вона відповідає наступним вимогам: операції в обліку правильно відображають період їх здійснення та зафіксовані в правильних сумах (дотримання вимог оцінки та існування), господарські операції правильно і у відповідності з діючими нормативними положеннями та обліковою політикою відображені на рахунках бухгалтерського обліку (дотримання вимог подання й розкриття інформації), зафіксовані деталі операції, що мають суттєве значення для обліку та звітності (дотримання вимог наявності), обмежені можливості появи зловживань (дотримання вимог прав і зобов`язань, повноти).

Засоби внутрішнього контролю, що мають відношення до системи бухгалтерського обліку, сприяють досягненню наступних цілей:

- здійснювати операції за загальним або спеціальним дозволом керівництва;

- забезпечувати своєчасний облік всіх операцій в точних сумах на відповідних рахунках та в відповідних звітних періодах, що дає можливість готовити фінансову звітність у відповідності з існуючими П(С)БО;

- можливість доступа до активів та записів лише за дозволом керівництва;

- періодичне зіставлення активів, що знаходяться на обліку, з активами, які є у наявності, та прийняття відповідних заходів стосовно будь-яких відхилень.

Під системою внутрішнього контролю (СВК) розуміють політику і процедури внутрішнього контролю, прийняті управлінським персоналом суб`єкта господарювання з метою забезпечення (наскільки це можливо) правильного й ефективного ведення господарської діяльності (в тому числі дотримання політики управлінського персоналу), збереження активів, запобігання шахрайству та помилкам, а також виявлення їх, забезпечення точності і повноти облікових записів, своєчасної підготовки достовірної фінансової інформації. СВК охоплює й інші питання, безпосередньо пов`язані з функціями облікової системи, такі як середовище контролю та процедури контролю.

Така система повинна забезпечити внутрі підприємства дотримання вимог законодавства, точність і повноту виконання існуючих тверджень у фінансових звітах, попередження помилок та викрівлень, виконання наказів та розпоряджень, забезпечення збереження майна підприємства.

В процесі отримання уяви про системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, необхідного для планування аудиторської перевірки, аудитор отримує знання про структуру таких систем та їх функціонування.

Розуміння аудитором систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, що є важливим для аудитора, як правило, набувається на основі попереднього досвіду роботи з об`єктом перевірки та доповнюється:

- перевірками окремих елементів вищезгаданих систем;

- спостереженнями за важливими процесами, наприклад, шляхом участі у інвентаризації;

- запитами до відповідних представників керівництва, персоналу, який виконує керівні та контрольні функції, використання документації, наприклад, інструкції з внутрішнього контролю, положень про службові обов`язки, посадові інструкції тощо;

- вивчення документів та записів, що здійснюються протягом функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;

- здійснення необхідних розрахунків, наприклад, втраченого зиску, можливих фінансових санкцій тощо;

- проведення аналітичних процедур, наприклад, проведення експрес-аналізу або поглибленого аналізу фінансового стану.

Аудиту необхідно розуміння системи бухгалтерського обліку достатнє, щоб визначити:

- основні класи операцій, які виконуються суб`єктом господарювання;

- як такі операції санкціонуються;

- суттєві облікові записи, підтверджувальні документи й рахунки у фінансових звітах;

- процес ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності від моменту ініціювання суттєвих операцій (та інших подій) до моменту їх внесення до фінансових звітів.

Аудитору необхідно отримати розуміння контрольного середовища та процедур контролю, достатнє для оцінки відношення до внутрішнього контролю суб`єкту господарювання, його свідомості та вжитих заходів. Оскільки процедури контролю мають знаходяться у тісному взаємозв`язку з контрольним середовищем та системою бухгалтерського обліку, певні знання можуть бути отримані в процесі вивчення аудитором контрольного середовища й системи бухгалтерського обліку. При розробці загального плану аудита не потрібно розуміння абсолютно всіх процедур контролю.

Згідно з п. 25 МСА 610 “Оцінка ризиків та внутрішній контроль”, аудитор повинен відобразити в робочих документах аудиторської перевірки:

а) отримане розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб`єкту господарювання;

б) оцінку ризику контролю. Якщо оцінка ризику контролю нижче запланованого високого рівня, аудитор повинен обгрунтування такого висновку відобразити у робочих документах.

Існують різні методи документування інформації, що має відношення до систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Вибір конкретного методу є предметом аудиторського судження. Загальні методи, що застосовуються окремо або разом з іншими, включають текстовий опис, опитувальники, контрольні переліки, блок-схеми тощо.

Розмір та складність структури суб`єкту господарювання, а також характер його систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю здійснюють вплив на форму та обсяг документації. Як правило, чим більш складними є система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб`єкта господарювання, та чим масштабні аудиторські процедури, тим більше обсяг документації аудитора.

Аудитору необхідно отримати аудиторські докази шляхом проведення тестів контролю для підтвердження будь-якої оцінки ризику контролю, яка є нижче високої. Чим нижче оцінка ризику контролю, тим більше підтверджень аудитору необхідно отримати стосовно належної структури і ефективного функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Тести контролю можуть містити:

- перевірку документів, які підтверджують операції, для отримання аудиторських доказів належного функціонування заходів внутрішнього контролю; це, наприклад, може бути перевірка наявності дозволу на здійснення операцій;

- запити щодо заходів внутрішнього контролю та спостереження за ними, що не залишають “аудиторського сліду”, наприклад, визначення дійсного виконавця кожної функції, а не того, кому слід її виконувати;

- повторне застосування заходів внутрішнього контролю, наприклад, звіряння записів на банківських рахунках для того, щоб упевнитися в їх правильному веденні суб`єктом господарювання.

Грунтуючись на результатах тестів контролю, аудитор повинен оцінити, чи організовані й функціонують заходи внутрішнього контролю, передбачені в попередній оцінці ризику контролю. Результатом оцінки відхилень може стати висновок аудитора щодо необхідності перегляду визначеного рівня ризику контролю.

Якість та надійність функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю зумовлює цілеспрямований характер, обсяг та тривалість процедур аудиторських перевірок по суті та на відповідність.

Перевірки по суті - процедури, що розроблені для перевірки наявності помилок, які здатні здійснити безпосередній вплив на правильність записів в обліку; такі перевірки спрямовані на виявлення суттєвих викрівлень у фінансових звітах. Мета перевірок полягає у тому, щоб встановити, чи були господарські операції належним чином санкціоновані, чи верно вони були обліковані та відображені у журналах або відомостях, чи правильно вони були перенесені до регістрів аналітичного та синтетичного обліку та до Головної книги, нарешті, чи правильно сформована фінансова звітність. Ефект перевірок господарських операцій по суті поляга у тому, що вони дозволяють встановити обгрунтованість відображення сум у документах, фактичну наявність активів, точність записів на кореспондуючих рахунках.

Перевірки на відповідність - процедури, що спрямовані на вивчення відповідності здійснених операцій існуючому законодавству, щоб встановити, чи не містить бухгалтерська звітність суттєвих викрівлень. Оцінюється вплив невиконання вимог нормативних актів на достовірність звітності, можливість накладання фінансових санкцій, загрозу відчудження майна або припинення діяльності підприємства.

В процесі аудита фінансової звітності аудитор приділяє увагу лише тим головним цілям та конкретним процедурам в системах бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, які мають відношеня до процесу підготовки фінансової звітності. Розуміння відповідних аспектів систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю поряд з оцінкою властивого ризику, ризику контролю та з врахуванням іншої інформації дозволяє аудитору: визначити види ймовірних суттєвих викрівлень, які можуть зустрітись у фінансовій звітності, врахувати фактори, що впливають на ризик виникнення суттєвих викрівлень, розробляти та вживати належні аудиторськи процедури.

В таблицi 18. 1 наведенi основнi положення облiкової полiтики стосовно ведення бухгалтерського облiку.

Таблиця 18. 1

ОСНОВНI ЕЛЕМЕНТИ ОБЛIКОВОЇ ПОЛIТИКИ ПIДПРИЄМСТВА

СТОСОВНО ВЕДЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛIКУ


ЕЛЕМЕНТИ ОБЛIКОВОЇ ПОЛIТИКИМОЖЛИВI ВАРIАНТИ ВЕДЕННЯ ОБЛIКУ

1. Вибiр суб”єкта, що здiйснює облiк- бухгалтерська служба пiдприємства

- бухгалтер, приватний пiдприємец-фахiвець з облiку

- централiзована бухгалтерiя або аудиторська фiрма

- керівник

2. Обов'язки (вiдповiдальнiсть) бухгалтера. Вiдповiдальнiсть керiвникаВизначаєсться Законом. Можуть оформлюватись контрактом з бухгалтером

3. Форма бухгалтерського облiку- журнально-ордерна

- спрощена без регiстрiв облiку майна

- спрощена з регiстрами облiку майна

4. Технологiя обробки облікової iнформацii- ручна

- iз застосувавнням автоматизованих систем

5. Iншi елементи ведення бухгалтерського облiку- органiзацiя внутрiшнього облiку

- органiзацiя внутрiшнього контролю

- порядок проведення iнвентарiзацiї

- порядок проведення оцiнки активiв i зобов”язань

- ведення податкового облiку

- робочий план рахункiв

- визначення основних, неосновних видiв дiяльностi, надзвичайних подiй

6. Полiтика встановлення цiн- використання цiн, регульованих державними органами

- самостiйне встановлення цiн



В таблицях 18. 2 та 18. 3 наведенi основнi положення облiкової полiтики стосовно ведення бухгалтерського облiку.


Таблиця 18. 2

Порядок організації та проведення аудиту

стану обліку та звітності

№№ з/пПоказникиАудит системи бухгалтерського обліку Аудит системи внутрішнього контролюАудит фінансової звітності

1Мета проведення аудитуВстановлення правильності оформлення фінансово-господарських операцій, повнота та своєчасність відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку, у регістрах та у Головній Книзі, відповідність записів на рахунках та у регістрах, своєчасність та повнота підготовки фінансової звітностіОцінка стану та розробка пропозицій з удосконалення системи контролюВстановлення достовірності фінансової звітності, отримання підтверджень (свідчень) про достовірність

2. Нормативна база аудиту Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, наказ про облікову політику, робочий план рахунків, план документообігу, положення про бухгалтеріюПоложення про службу контролю, посадові інструкції, розподіл обов`язківЗакон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, наказ про облікову політику, форми звітності №№ 1,2,3,4 та 5, П(С)БО, система бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю

3Зміст об`єкту перевіркиПроцес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Можуть бути різні організаційні форми ведення бухгалтерського обліку Політика і процедури внутрішнього контролю,прийняті управлінським персоналом підприємства з метою забезпечення правильного й ефективного ведення господарської діяльності, збереження активів, запобігання шахрайствуБухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період

4Вивченя стану внутрішнього контролю, особливостіЗ`ясувати, чи існує така система, кому вона підпорядкована, взаємозамінність працівників, чи перевіряється фінансова звітність внутрішнім контролем, чи затверджуються звіти на річних зборах акціонерів. Один з елементів системи контролюОб`єктивна оцінка середовища контролю, системи бухгалтерського обліку та процедур контролю. Наявність та відсутність СВК зумовлює планування аудиту Перевріється дотримання необхідних тверджень: існування, прав і зобов`язань, наявності, повноти, оцінки вартості, оцінки та подання та розкриття інформації

5Аудиторські процедури. Особливості проведенняПеревірка наявності первинних документів, правильність заповнення документів, наявність необхідних реквізітів, проведення інвентаризації, знайомство працівників з положеннями, інструкціями, вказівками, огляд документів, зіставлення даних, Облік повинен бути сформовний на документахТестування, інветраизація, аналіз, перевірки, спостереження.

Обов`язкова оцінка СВК при здійснення аудиту різних об`єктів

Підрахунок, тестування, спостереження, інвентаризація, фінансовий аналіз, вивчення системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Най характерний для аудиту аб`єкт


Таблиця 18. 3

Таблиця проведення аудиту

стану обліку та звітності підприємства

№№ з/пОб`єктиМета аудитуДжерела інформації для проведення аудитуМетодичні прийоми аудитуОсобливості проведення

аудитуАудиторський висновок

Система бухгалтерського облікуВстановлення правильності оформлення записів, повнота та своєчасність відображення операцій, точність підготовки фінансової звітності Первинні документи та регістри обліку, облікова політика, розподіл обов`язків, плани, звітність, використання комп`ютерів Перевірки, огляд, тестування, інвентаризація, дослідження документів Наявність документального підтвердження операцій, Один з елементів системи контролюМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

Система внутрішнього контролюПравильність оформлення операцій, повнота та своєчасність відображення їх на рахунках та у регістрах, відповідність записів на рахунках та у регістрах, своєчасність та повнота підготовки фінансової звітностіПервинні документи, облікова політика, звітність. плани роботи служби контролю підприємстваПеревірки, огляд, тестування, інвентаризація,Залежить від розмірів підприємства, визнання винних осіб, поверненя коштів, оцінка діяльності службиМСА 800 “Аудиторський висновок про виконання завдань аудиту спеціального призначення”

Фінансова звітністьВстановлення достовірності фінансової звітності, отримання підтверджень (свідчень) про достовірністьЗаписи у Головній Книзі, матеріали інвентаризації, оцінка системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Підрахунок, тестування, спостереження, інвентаризація, фінансовий аналізСкладання звіту аудитора та аудиторського висновку за визначеною формою. Своєчасність подання, Відповідальність аудитора за достовірність висновкуМСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”











Тема 19. УЗАГАЛЬНЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ


19. 1. Методичні прийоми узагальнення результатів аудиту

Узагальнення результатів контролю й аудиту включає комплекс методичних прийомів групування і систематизації його результатів, необхідних для прийняття рішень до усунення виявлених недоліків у діяльності підприємства, яке контролюють. Зокрема, складають відомості вибіркової інвентаризації цінностей, акти ревізії каси, аудиторського контролю діяльності підприємства і підприємницької діяльності, обстеження місць зберігання цінностей. Однорідні недоліки узагальнюють у таблицях, схемах, графіках, відомостях, машинограмах та інших документах за допомогою таких методичних прийомів: групування недоліків, документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування, слідчо-юридичне обґрунтування недоліків, систематизоване групування недоліків в актах аудиторського контролю діяльності підприємства і підприємницької діяльності.

Результати аудиторського дослідження групуються і систематизуються у журналі аудитора, де розробляються також заходи щодо профілактики правопорушень у підприємницькій діяльності.

Крім того, ці заходи дають змогу контролюючому органу краще розібратися у причинах недоліків і прийняти обґрунтовані рішення за результатами аудиту.

Своєчасне усунення керівництвом підприємства недоліків, виявлених аудитом, які стосуються неповної і несвоєчасної сплати податків до бюджету, вивільняє від сплати штрафних санкцій податковими органами. Тому підприємства зацікавлені в отриманні аудиторських послуг, які запобігали б недолікам у фінансово-господарській діяльності.

Узагальнення недоліків у журналі аудитора провадиться з використанням хронологічних, систематизованих і хронологічно-систематизованих групувань.

Хронологічне — групування недоліків послідовно за періодами виникнення їх у фінансово-господарській діяльності підприємства, яке контролюють. Недоліком цього методу є те, що аудитору доводиться одночасно досліджувати за місяць, квартал усі господарські операції, використовуючи багато нормативних документів. Крім того, при проведенні комплексного комісійного аудиту виникають певні труднощі у взаємному контролі операцій і документів.

Систематизоване — це групування виявлених у діяльності підприємства, яке контролюють, недоліків за однорідністю і змістом і попередньо зафіксованих аудитом у хронологічній послідовності. Недоліком є те, що при цьому дублюються недоліки у хронологічному і систематизованому групуваннях.

Хронологічно-систематизоване групування дає змогу узагальнити недоліки, виявлені аудитом, за часом виникнення і однорідністю їх. Цей вид групування застосовується при проведенні комплексного комісійного аудиту, коли недоліки систематизують за розділами акта або питаннями, поставленими на дослідження аудиту.

Документування результатів проміжного контролю використовується як методичний прийом при оформленні контрольних процедур у процесі виконання їх на проміжних стадіях, щоб засвідчити стан об’єктів контролю на момент перевірки (ревізія каси, вибіркова інвентаризація матеріальних цінностей, хронометражні спостереження аудиту, тематичні обстеження аудиту та ін. ).

Аналітичне групування — складання відомостей, таблиць, узагальнення однорідних недоліків, виявлених у процесі аудиту, за допомогою таких методичних прийомів, як економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи. Цей вид групування застосовується при складанні відомостей на забраковані вироби і роботи, переплату заробітної плати, понаднормативні витрати сировини за конкретний період (квартал, півріччя) і пов’язані з ними матеріальні збитки, сплачені штрафні санкції за порушення договірних зобов’язань, а також графіка ритмічності виробництва продукції, робіт і послуг тощо.

Слідчо-юридичне обґрунтування недоліків застосовується тоді, коли необхідно обґрунтувати доказами суму заподіяного збитку або встановити відповідальність посадових осіб підприємства, яке контролюють. При цьому аудитор виконує певні слідчо-юридичні процедури. Він збирає докази, що засвідчують юридичні факти, тобто такі, з якими закон пов’язує виникнення, зміну або припинення правовідносин об’єкта із суб’єктом (наприклад, робітника з підприємством). За джерелами узагальнення юридичні докази поділяють на особисті і речові, первинні і похідні.

Особисті докази — це такі, джерелом яких є люди (пояснення сторін і третіх осіб, висновки експертів).

Речові докази — це письмові і предметні докази. Наприклад, оригінали первинних документів, вилучені за рішенням правоохоронних органів, висновки інвентаризаційних комісій щодо списання нестач та інші, які засвідчують правопорушення.

Первинні докази — одержані від першоджерела (первинні документи, договори про матеріальну відповідальність, комерційні акти та ін. ).

Похідні докази - добуті повторним групуванням (облікові регістри, машинограми, складеш при узагальненні даних первинних документів).

При узагальненні доказів важливою процедурою, яку виконує внутрішній аудит, є вилучення оригіналів документів з поточного архіву підприємства, яке контролюють. Аудитор може вилучати документи у порядку, передбаченому законом, на підставі постанови правоохоронних органів. Замість оригіналу у справах підприємства залишають копії вилучених документів. Процедуру вилучення документів оформляють спеціальним актом, складеним аудитором за участю керівника і головного бухгалтера підприємства, а також понятих, що не мають відношення до контрольно-аудиторського процесу. Для того щоб не завантажувати акт описовістю реквізитів документів, складають окремий реєстр вилучених оригіналів документів, який є додатком до акта.

Вилучати оригінали документів можуть також ревізори, які провадять внутрішній аудит, аудитори податкових служб. Зовнішній аудитор може виконувати ці функції як виняток.

При виконанні слідчо-юридичних процедур обґрунтовують судово-арбітражні позови на відшкодування матеріального збитку, заподіяного підприємству, яке контролюють.

Систематизоване групування результатів контролю — викладення в акті комплексного аудиту, тематичної перевірки, обстеження у систематизованому вигляді виявлених недоліків у діяльності підприємства, яке контролюють. Результати службового розслідування внутрішній аудитор оформляє довідкою.

Узагальнення і викладення результатів аудиту в акті здійснюється аудиторами за даними записів у журналі аудитора, групування недоліків, погоджених з керівництвом підприємства, діяльність якого контролюють.

Контрольно-аудиторські прийоми у процесі контролю й аудиту господарської діяльності підприємства виконуються за допомогою як найпростіших приладів обчислювальної та організаційної техніки, так і мікро-ЕОМ, персональних і універсальних великих ЕОМ та обчислювальних комплексів.

Удосконалення контрольно-аудиторського процесу із застосуванням ЕОМ різних класів, створенням АСОІ дає змогу автоматизувати контроль виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства, включаючи стадію узагальнення і реалізації результатів контролю.



19. 2. Методика складання аудиторського висновку


Узагальнення результатів аудиторського контролю, проведеного незалежними аудиторськими фірмами (аудиторами), провадиться відповідно до міжнародних стандартів аудиту, зокрема МСА 700, у формі аудиторського висновку.

Аудитор повинен оглянути та оцінити висновки, зроблені на основі отриманих аудиторських доказів, як підставу для висловлення думки щодо фінансових звітів. Цей огляд та оцінювання передбачають аналіз того, чи складено фінансові звіти відповідно до прийнятої концептуальної основи фінансової звітності, чи за Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, чи за відповідними національними стандартами або практикою. Можливо, буде потрібно визначити також відповідність фінансових звітів вимогам законодавства.

Аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку (викладену письмово) щодо фінансових звітів у цілому. Основними елементами аудиторського висновку є:

1. заголовок;

2. адресат;

3. вступний або початковий параграф:

- перелік перевірених фінансових звітів;

- відомості про відповідальність управлінського персоналу суб’єкта господарювання та про відповідальність аудитора;

4. параграф, що описує обсяг (опис характеру аудиторської перевірки):

- посилання на МСА або відповідні національні стандарти і практику;

- опис роботи, виконаної аудитором;

5. параграф, у якому висловлено думку аудитора щодо фінансових звітів;

6. дата аудиторського висновку;

7. адреса аудитора;

8. підпис аудитора.

Аудиторський висновок повинен мати відповідний заголовок. Може бути доцільно використати термін „незалежний аудитор” у заголовку для того, щоб відрізнити аудиторський висновок від звітів, складених іншими особами (наприклад, посадовими особами суб’єкта господарювання, радою директорів) або від висновків інших аудиторів, від яких не вимагається дотримання етичних вимог, як від незалежного аудитора.

В аудиторському висновку слід зазначити адресата відповідно до умов завдання та місцевих нормативних актів. Висновок, як правило, призначається для акціонерів або для ради директорів суб’єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються.

До аудиторського висновку слід включити перелік перевірених фінансових звітів суб’єкта господарювання із зазначенням дати та звітного періоду.

У висновку слід також зазначити, що відповідальність за фінансові звіти несе управлінський персонал суб’єкта господарювання і що обов’язком аудитора є лише висловлення його думки щодо фінансових звітів на основі проведеної аудиторської перевірки.

Фінансові звіти подає управлінський персонал. Складання таких звітів вимагає від управлінського персоналу визначення облікових оцінок і суджень, а також визначення відповідних принципів і методів бухгалтерського обліку, які використовуються при підготовці фінансових звітів. Це визначення здійснюватиметься в контексті концептуальної основи фінансової звітності, яку обирає управлінський персонал або яку слід використовувати). На відміну від цього, відповідальністю аудитора є аудиторська перевірка цих фінансових звітів для висловлення думки щодо них.

Аудиторський висновок повинен містити опис обсягу аудиторської перевірки, зазначаючи, що аудит було здійснено відповідно до МСА або відповідних національних стандартів аудиту та практики. „Обсяг” стосується можливості аудитора здійснювати аудиторські процедури, які вважаються необхідними за цих обставин. Користувачеві це потрібно як гарантія того, що аудиторська перевірка проведена відповідно до встановлених стандартів або практики. Якщо не обумовлено інше, то аудиторськими стандартами (або практикою), яких дотримується аудитор, є стандарти (або практика) країни, зазначеної в інформації про аудитора.

Аудиторський висновок повинен містити твердження, що аудит було заплановано і проведено для забезпечення обгрунтованої впевненості в тому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

В аудиторському висновку слід описати процес аудиторської перевірки, зокрема:

1. здійснену шляхом тестування перевірку доказів, які підтверджують суми у фінансових звітах та розкриття інформації;

2. оцінку принципів бухгалтерського обліку, що застосовуються при підготовці фінансових звітів;

3. аналіз попередніх суттєвих оцінок, здійснених управлінським персоналом при підготовці фінансових звітів;

4. оцінку загального подання фінансових звітів.

До аудиторського висновку слід включити твердження аудитора про те, що аудиторська перевірка надає обгрунтовану впевненість для висловлення думки.

У параграфі, призначеному для висловлення думки аудитора, слід чітко описати, яку концептуальну основу фінансової звітності використано для підготовки фінансових звітів (включаючи зазначення країни походження концептуальної основи фінансової звітності, якщо концептуальна основа не є МСБО), і викласти думку аудитора з приводу того, що фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (або відображають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності та відповідають вимогам законодавства.

Для висловлення аудиторської думки використовуються терміни „справедливо та достовірно відображають” або „подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах”, які є еквівалентними. Обидва терміни, поряд з іншим, указують на те, що аудитор розглядає лише ті питання, які є суттєвими для фінансових звітів.

Концептуальна основа фінансової звітності визначається МСБО, правилами, встановленими визнаними організаціями, які розроблюють стандарти, та розвитком загальної практики в країні (з урахуванням відповідних вимог національного законодавства та відповідного розгляду достовірності). Для полегшення розуміння читачем контексту, в якому висловлюється думка аудитора, у висновку аудитора зазначається застосована концептуальна основа, на якій грунтуються фінансові звіти. Аудитор зазначає концептуальну основу фінансової звітності, використовуючи вислів: „. . . відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (або зазначається назва концептуальної основи фінансової звітності з посиланням на країну походження. . . )”.

Ця вказівка допоможе користувачеві краще зрозуміти концептуальну основу фінансової звітності, яка використовувалася при підготовці фінансових звітів. Висловлюючи думку про фінансові звіти, що їх готували спеціально для використання в іншій країні, аудитор розглядає, чи було здійснено відповідне розкриття інформації у фінансових звітах про використану концептуальну основу фінансової звітності.

На додаток до думки з приводу справедливого та достовірного відображення (або достовірного подання, в усіх суттєвих аспектах) в аудиторському висновку може бути необхідним висловити думку з приводу відповідності фінансових звітів іншим вимогам законів та нормативних актів.

Аудитор повинен зазначити дату висновку, яка є датою завершення аудиторської перевірки. Це інформує читача, що аудитор розглянув вплив на фінансові звіти й на висновок подій та операцій, відомих аудиторові, які відбулися до цієї дати.

Оскільки до обов’язку аудитора входить надання висновку щодо фінансових звітів, підготовлених та наданих управлінським На персоналом, аудитор не повинен датувати висновок числом, що передує даті підписання або затвердження фінансових звітів управлінським персоналом.

В аудиторському висновку слід зазначити конкретне місце перебування аудитора, яке, як правило, є місцем перебування офісу аудитора, відповідального за аудит.

Аудиторський висновок слід підписати від імені аудиторської фірми, особисто від імені аудитора або, якщо це доцільно, обома підписами.

Аудиторський висновок зазвичай підписується від імені аудиторської фірми, оскільки фірма бере на себе відповідальність за аудит.

Безумовио-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Безумовно-позитивна думка беззастережно вказує на те, що всі зміни у принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, а також їх вплив належно визначені та розкриті у фінансових звітах.

Аудиторський висновок вважається модифікованим, якщо він містить такі елементи:

питання, що не впливають на думку аудитора:

1. пояснювальний параграф.

питання, що впливають на думку аудитора:

1. умовно-позитивна думка;

2. відмова від висловлення думки;

3. негативна думка.

Одноманітність форми і змісту кожного типу модифікованого висновку полегшує користувачеві розуміння цих висновків. Тому МСА 700 розглядає формулювання безумовно-позитивної думки, а також приклади модифікуючих висловів, які можна використовувати, складаючи модифіковані висновки.

За певних обставин аудиторський висновок може бути модифікований з додаванням пояснювального параграфа щодо питання, яке впливає на фінансові звіти і включене до приміток до фінансових звітів. Додавання такого пояснювального параграфа не впливає на думку аудитора. Цей параграф розміщують після параграфа, який містить думку аудитора; у ньому, як правило, є фраза про те, що це питання не є підставою для висловлення умовно-позитивної думки.

Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, включивши параграф, який указуватиме на суттєвий фактор, який стосується проблеми безперервності.

Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, додавши відповідний параграф, якщо виявлено суттєву невизначеність (яка не стосується проблеми безперервності), усунення якої залежить від майбутніх подій і яка може вплинути на фінансові звіти. Невизначеність - це фактор, наслідки якого залежать від майбутніх дій (або подій), які суб’єкт господарювання безпосередньо не контролює, але які можуть вплинути на фінансові звіти.

Включення пояснювального параграфа з описом проблеми безперервності або із суттєвою невизначеністю, як правило, вистачає і для виконання аудитором своїх обов’язків стосовно цих питань. Однак в екстремальних випадках (наприклад, у випадку наявності різних невизначеностей, суттєвих для фінансових звітів) аудитор може вважати доцільним відмовитися від висловлення думки замість додавання пояснювального параграфа.

Крім уведення пояснювального параграфа з описом питань, які впливають на фінансові звіти, аудитор може модифікувати аудиторський висновок, увівши пояснювальний параграф для визначення питань, які не впливають на фінансові звіти. Наприклад, якщо треба внести зміни до іншої інформації, розміщеної у перевірених фінансових звітах, а суб’єкт господарювання відмовляється внести такі зміни, то аудитор розглядає включення до аудиторського висновку пояснювального параграфа, який описує суттєву невідповідність. Пояснювальний параграф можна використати й за наявності додаткових зобов’язань стосовно звітності, встановлених законодавством.

Аудитор не в змозі висловити безумовно-позитивну думку, якщо є будь-яка з наведених далі обставин, чий вплив на фінансові звіти (на думку аудитора) є або може бути суттєвим:

1. обмеження обсягу роботи аудитора;

2. незгода з управлінським персоналом щодо прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або відповідності розкриття інформації у фінансовому звіті.

Обставини, наведені в першрму випадку, можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або до відмови від висловлення думки. Обставини, описані в другому випадку, можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або негативної думки.


Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всеохопні, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: „за винятком” впливу питання, якого стосується модифікація.


Негативну думку слід висловлювати лише тоді, коли вплив на фінансові звіти будь-якої незгоди з управлінським персоналом є настільки суттєвим та всеохопним, що (на думку аудитора) недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповний характер фінансових звітів.


Відмову від висловлення думки слід висловити тоді, коли обмеження обсягу настільки суттєве і всеохопне, що аудитор не в змозі одержати достатні відповідні аудиторські докази, а отже, висловити думку щодо фінансових звітів.

Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитивної, він повинен у висновку чітко описати всі обгрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, цю інформацію наводять в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію у примітках до фінансових звітів.

Ми вважаємо, що бажано дотримуватись одноманітності форми та змісту аудиторського висновку, що полегшує розуміння його користувачем і допомагає виявити незвичайні обставини (якщо вони є).

Висновки аудитора, викладені в аудиторському акті, мають бути підтверджені системою доказів — первинними документами, розрахунками, посиланнями на методики, положення, на основі яких зроблено висновки, мати адресність щодо виявлених недоліків у фінансово-господарській діяльності, як це передбачено міжнародним стандартом.

Після проведення аудиторського контролю та погодження акту з аудиторською організацією аудитор може видавати замовнику висновок, який засвідчує правильність і достовірність бухгалтерського обліку, звітності і балансу підприємства за перевірений період.

Стилістика аудиторського висновку має бути близька до наукового, тобто офіційно-ділового, для якого характерні:

- наявність понять, які використовуються переважно її офіційних документах;

- використання термінів і професіоналізмів залежно від тематики, змісту документа; щодо аудиту, то це економічні, бухгалтерські, юридичні, комерційні терміни;

- логічна його основа і неприпустимість використання образного викладу змісту;

- послідовність і точність викладу фактів, об’єктивність, чіткість і визначеність формулювання результатів дослідження;

- нейтральність і цілеспрямованість викладу змісту документів з елементами стандартизації ділової мови.

Додатки до аудиторського висновку можуть бути у вигляді таблиць. Кожна таблиця повинна мати змістовний заголовок, який розміщують нижче від слова “Таблиця”. Слово “Таблиця” і заголовок пишуть з великої букви. Підкреслювати заголовок не рекомендується.

Заголовки граф таблиці треба писати великими буквами, підзаголовки — малими, якщо вони становлять одне речення із заголовком, а якщо самостійні, то великими. Ділити таблиці по діагоналі не дозволяється. Друкувати таблиці доцільно через один інтервал, щоб не розтягувати заголовки і підзаголовки граф.

Таблицю розміщують після першого посилання на неї в тексті. Якщо аудиторський висновок містить багато таблиць, то їх розміщують у кінці тексту. В противному разі текст таблиці для читання повертають за годинниковою стрілкою. При перенесенні таблиці на наступну сторінку шапку повторюють і над нею пишуть “Продовження табл. ” і ставлять її номер. Якщо шапка таблиці громіздка, то її можна не повторювати, а пронумерувати графи і повторити їхню нумерацію на наступній сторінці.

Таблиці нумерують арабськими цифрами. Над правим верхнім кутом пишуть „таблиця” із зазначенням її порядкового номера. Нумерація таблиці передбачає її порядковий номер і питання, досліджувані аудитором, розділені крапкою.

Нумерація аудиторського висновку має бути наскрізною, включаючи текст, таблиці, схеми і додатки. Порядковий номер сторінки проставляють арабськими цифрами в правому верхньому куті (чорними чорнилами). На сторінці 1 номер не ставлять. Якщо у висновку є таблиці, рисунки, схеми, розміщені на окремих сторінках, їх включають у загальну нумерацію, а коли вони розміщені на аркуші формату А4, то їх нумерують як одну сторінку.

Якщо аудит призначений через аудиторську організацію, аудиторський висновок розглядається попередньо керівництвом цієї організації. При цьому перевіряють правильність застосування методичних прийомів аудиторського дослідження, формулювання і обґрунтування доказами результатів, стилю написання та оформлення акта аудитора. Аналогічно перевіряють акт про неможливість проведення аудиту. Якщо висновок не відповідає вимогам, зазначеним в МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”, то його повертають аудитору на доопрацювання. Висновок аудитора без зауважень аудиторської організації з написом “Розглянуто, головний аудитор, підпис, дата, завірені печаткою” направляють підприємству-замовнику.


















Тема 20. ОРГАНІЗАЦІЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ НА ПІДПРИЄМСТВІ


Честность, разумеется, никогда не вредит, её даже всегда следует искать в тех, которых желают призвать для управления частными или общественными делами; но, чтобы не испытывать разочарования не следует возлагать на честность слишком больших надежд. Хозяйственный контроль должен принудить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания.

Беста Ф.


У темі 6 конспекту був розглянутий зміст системи внутрішнього контролю на підприємстві. Внутрішній аудит там розглядався як складова частина системи внутрішнього контролю підприємства. У темі 20 будуть розглянуті основні положення внутрішнього аудиту підприємств.


10. 1 Світовий досвід розвитку внутрішнього аудиту


Внутрішній аудит – аудит, який здійснюється співробітниками суб`єкта господарювання. З точки зору менеджменту, під внутрішнім аудитом розуміють перевірку рахунків підприємства та її діяльність невеликою групо бухгалтерів, що займають найвищі посади на підприємстві, для того, щоб впевнитись, що звітність підприємства дає повну картину стану справ, що вони йдуть чесно, у відповідності до існуючих стандартів.

Внутрішній аудит може розглядатися як невід`ємна частина загальної системи фінансового контролю. За сто років свого розвитку характер внутрішнього аудиту змінювався.

З погляду на еволюцію виділяють підтверджуючий аудит, системоорієнтований аудит та аудит, який базується на ризику.

1 етап. На початку свого розвитку (початок – 40-ві роки ХХ сторіччя, ера перших концесій) роль аудиту виходила із завдань фінансового управління та забезпечення захисту активів та мала тотальний (суцільний) характер на детальному рівні. Підсистема внутрішнього фінансового (частково й адміні-стративного) контролю з`явилась у централізованій унітарній структурі управління і в дивизіональній структурі. Основу такого аудиту складало підтвердження виконаних операцій, записів на рахунках тощо прийнятим правилам та положенням. Такий аудит отримав назву - підтверджувальний аудит.

2 етап (40-ві – 70-ті роки ХХ сторіччя). Друга світова війна надала могутній політичний імпульс інтернаціоналізації світового ринку робочої сили та загострення боротьби за світові ринки. В цей час формуються перші ознаки глобалізації бізне